Postanowienie NSA z dnia 25 marca 2010 r. (sygn. II FSK 1899/08)NSA postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:
"Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?"
Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostała kwestia tego, czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 pdof, stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Zagadnienie powyższe w orzecznictwie sądów wojewódzkich budzi wątpliwości. Z jednej strony stwierdza się, że pakiety (abonamenty) medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy, w ujęciu art. 12 ust. 1 pdof (zob. wyroki sądów wojewódzkich w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1846/09, III SA/Wa 1423/09, III SA/Wa 1018/09, I SA/Wr 1556/09, III SA/Wa 225/09, III SA/Wa 11/09, III SA/Wa 3521/08, I SA/Bk 1/09, I SA/Po 1423/08, I SA/Gd 1/09).
Do rzadkości nie należy jednak stanowisko przeciwne, według którego pakiety medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (zob. wyroki sądów wojewódzkich w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1015/09, III SA/Wa 872/09, III SA/Wa 1016/09, I SA/Wr 1146/08, III SA/Wa 1356/08, I SA/Wr 383/08).
Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na to, że znakomita większość wspomnianych orzeczeń nie posiada przymiotu prawomocności. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał natomiast, że rozbieżność w orzecznictwie powinna mieć charakter realny, tj. nie można jej wyprowadzać ze stanowisk sądu zawartych w orzeczeniach, które zostały następnie uchylone, bądź zmienione (zob. post. NSA z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt II GPS 1/07, ONSAiWSA 2008/1/6). O rzeczywistej rozbieżności nie może być ponadto mowy w przypadku występowania judykatów odosobnionych w swym stanowisku w stosunku do utrwalonej linii orzeczniczej, a tylko wówczas, gdy różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednostkową mocą (zob. post. NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/114). Trudno więc wyprowadzać tezę o rozbieżności w orzecznictwie, dotyczącym wskazanego zagadnienia, zwłaszcza wobec braku stanowiska Sądu kasacyjnego w tym zakresie. Niemniej jednak na uwadze mieć trzeba, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia, którym operuje art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Termin ten nie jest zaś w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumiany jednolicie. W szczególności ujawniła się dystynkcja w ujęciu tego terminu na gruncie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą (zwłaszcza osoby prawne) oraz przez osoby fizyczne otrzymujące przychody ze stosunku pracy.
Mianowicie, w wydanej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej pdop, uchwale z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy." Istota zagadnienia będącego przedmiotem uchwały sprowadzała się do przesądzenia, czy konieczne jest dla uzyskania nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego działanie innego podmiotu (świadczącego). Tym niemniej nie budzi wątpliwości, że przytoczona definicja jest bardzo pojemna i to do niej zdają się odwoływać sądy wojewódzkie, które opowiedziały się za opodatkowaniem przychodów z tytułu wykupionych przez pracodawcę dla pracownika abonamentów medycznych.
Niezależnie od stanowiska zawartego we wspomnianej uchwale należy zwrócić uwagę na pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny wyraził analizując pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie przychodów osoby fizycznej ze stosunku pracy. W wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08. Sąd zajął się mianowicie stanem faktycznym, w którym pracodawca przejął na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników z i do miejsca położenia zakładu pracy. W stanie faktycznym sprawy wartości świadczeń pracowniczych (kosztów dojazdu) nie można było przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika. Sąd kasacyjny uznał, że w takiej sytuacji "brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość." Według Sądu, "pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji." W odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył natomiast, że muszą one być otrzymane, a nie tylko pozostawione do dyspozycji. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Cytowane orzeczenie, mimo że dotyczyło innego rodzaju usług, zapadło na gruncie ustaleń faktycznych w dużej mierze analogicznych do tych, które są przedmiotem analizy w niniejszym przypadku.
W związku z tym stwierdzić można, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odniesieniu do świadczeń pracowniczych) Naczelny Sąd Administracyjny zdaje się węziej rozumieć wyrażenie "otrzymane nieodpłatne świadczenie". Innymi słowy wynika stąd, że "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pdof może nie mieć analogicznego znaczenia, jak w art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop.
Na tym tle rysuje się wątpliwość odnośnie do znaczenia wyrażenia "nieodpłatne świadczenie", zawartego w art. 12 ust. 1 pdof, w kontekście stanu faktycznego sprawy. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia muszą być "otrzymane". Sporne zagadnienie sprowadza się więc do tego, czy zapewnienie przez pracodawcę pakietu medycznego, oznacza "otrzymanie przez pracownika nieodpłatnego świadczenia".
Na odpowiedź twierdzącą wskazywałaby interpretacja terminu "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" wynikająca z cytowanej wyżej uchwały, gdyż nie powinno budzić wątpliwości, że pracownik, na rzecz którego pracodawca wykupi abonament medyczny, uzyskuje swego rodzaju korzyść majątkową kosztem pracodawcy. Nie ponosi on bowiem wówczas wydatków na pakiet medyczny, mogąc w jego ramach korzystać z usług, które placówka medyczna świadczy w odpłatnie. Wykupienie pakietu medycznego stanowi "zjawisko gospodarcze (...) którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu". Wówczas, zgodnie z zasadą kasową sformułowaną w art. 11 ust. 1 pdof, należałoby uznać, że przychód powstaje w dacie wykupienia abonamentu medycznego (w miesiącu objęcia nim pracownika), gdyż byłby to czas, od którego podatnik zostałby objęty opieką medyczną (byłby uprawniony do korzystania z niej). Za poprawnością takiego rozumowania może przemawiać fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 11 pdof prawodawca zwolnił od podatku dochodowego wartość świadczeń medycznych przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów. Można stąd wywodzić (a contrario), że zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem pozostałych świadczeń medycznych, przysługujących pracownikom. Ponadto z powyższym stanowiskiem zdaje się korespondować także wykładnia art. 12 ust. 1 pdof dokonana w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 506/08. W wyroku tym stwierdzono bowiem, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdof, w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej).
Z drugiej strony, zważywszy na pogląd wyrażony
m.in. w w/w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 536/08, można wywodzić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia następuje dopiero w momencie skorzystania przez pracownika z konkretnego świadczenia medycznego (świadczenie w naturze). Wówczas też powstaje przychód. Trudno jednak w okolicznościach sprawy wiązać pakiet medyczny z opłatą za konkretne usługi medyczne. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest bowiem stała i niezależna od faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych; nie ma żadnych informacji, czy imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni pracownicy. Ryczałt może więc stanowić opłatę za szereg usług medycznych, lub też w okresie nim objętym może nie zostać wykonana jakakolwiek usługa. W tym ujęciu wykupienie abonamentu medycznego jest jedynie swoistym zapewnieniem możliwości skorzystania z konkretnych świadczeń medycznych, a więc postawieniem ich do dyspozycji pracownika. Z tej zatem perspektywy wykupienie pakietu medycznego nie stanowi podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika w rozumieniu ustawy podatkowej. Świadczenie nie spełnia bowiem warunku "otrzymania". Wątpliwości pogłębia fakt, zważywszy też na treść orzeczenia o sygn. akt II FSK 506/08, że nie jest jasne, w jaki sposób powinna zostać ustalona wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykupionego na jego rzecz abonamentu medycznego (nawet gdyby przyjąć, że zakup pakietu mieści się w samym pojęciu "otrzymania świadczenia"). Według składów orzekających stojących na stanowisku, że pakiety medyczne generują u pracowników przychód do opodatkowania, fakt, że opłata ma charakter ryczałtowy, nie stanowi przeszkody dla ustalenia przychodu z tego tytułu. Uznają bowiem, że powinna to być przypadająca na pracownika część opłaty ponoszonej przez pracodawcę na usługi medyczne. Rodzi się jednak wątpliwość, czy takie stanowisko jest zgodne z w/w art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof, a więc czy za cenę zakupu usługi w rozumieniu tego przepisu można uznać ułamkową część opłaty ryczałtowej płaconej przez pracodawcę (zbiorczo) za wszystkich objętych abonamentem medycznym pracowników (nieprzyporządkowanej konkretnym pracownikom). Nie wyklucza tej wątpliwości na gruncie przedmiotowej sprawy fakt, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego może ulec zmianie w związku ze zmianami pracowniczymi w firmie zleceniodawcy, co wskazywałoby na uzależnienie tej kwoty od liczby osób uprawnionych do skorzystania z usług.
Z tych wszystkich powodów skład orzekający uznał, że w przedmiotowej sprawie wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości", w rozumieniu art. 187 § 1 Ppsa. Przyczyną wątpliwości w sprawie, mimo braku istnienia radykalnej rozbieżności orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, jest rysująca się w judykaturze (tak sądów wojewódzkich, jak i NSA) tendencja do rozbieżnego rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Ten stan rzeczy powoduje realne niebezpieczeństwo rozbieżnego interpretowania w praktyce sądowej w/w zwrotu prawnego, w sprawach dotyczących pracowniczych pakietów medycznych, o czym świadczy też dotychczasowe, powoływane wyżej orzecznictwo sądów wojewódzkich tej kwestii dotyczące.
Źródło:
Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
