Uwaga! NSA kwestionuje odpisy amortyzacyjne z umów toolingowych

Podmiot przekazujący kontrahentom własne środki trwałe w ramach umów o współpracę (tzw. tooling) nie ma prawa dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Tooling nie spełnia bowiem przesłanek używania środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

To główna teza kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w ubiegłym roku.

Czym jest tooling

Ogólnie rzec ujmując, tzw. tooling to pewien typ umów o współpracę innych niż umowa najmu, dzierżawy, czy leasingu, na podstawie których dany podmiot przekazuje do używania innym podmiotom (kontrahentom) własne środki trwałe.

Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce wtedy, gdy producenci - w zamian za zobowiązanie do zakupu określonej ilości produktów - udostępniają swoim odbiorcom (dystrybutorom) pewne narzędzia  umożliwiające dystrybucję kupionych towarów poprzez odpowiednią ekspozycję, promocję, itp. Taka współpraca jest korzystna dla obu stron - producent ma zbyt na swoje produkty, a dystrybutor intensyfikuje sprzedaż. Udostępniane narzędzia natomiast pozostają w ewidencji środków trwałych producenta.

Brak bezpośredniego używania

W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. II FSK 1628/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przekazanie własnych środków trwałych innym podmiotom na podstawie umów o współpracę - nie spełniła przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W takiej bowiem sytuacji, zdaniem NSA, przekazane środki trwałe nie są używane bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Brak jest zatem możliwości amortyzowania przekazanych środków trwałych. NSA stwierdził, że z treści art. 16a ust. 1ustawy o CIT nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie (tj. najem, dzierżawa i leasing).

W swojej argumentacji NSA wyszedł od art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem jej art. 16.

NSA podkreślił, że w ww. przepisie ustawodawca użył wyrazu wyłącznie. Zdaniem Sądu miało to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz pociągało konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej kolejności NSA zauważył, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wprowadza dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa – to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś – to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

W odniesieniu do pierwszej grupy środków trwałych NSA stwierdził, że skoro ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą", to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika.

Z kolei druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji, to oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwałe lecz tylko na podstawie umów najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1 ustawy, tzn. umowy leasingu.

Środki trwałe udostępniane w ramach umów o współpracę (tooling) nie mieszczą się zdaniem Sądu ani w jednej, ani w drugiej kategorii. Ewentualna odpłatność za udostępniane narzędzia nie była tutaj badana.

Nieodpłatne udostępnienie

Podobne wnioski, choć inne uzasadnienie, można znaleźć w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 259/09).

W tym przypadku NSA powołał się na art. 16 ust.1 pkt 63 lit c) ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. NSA przy tym zaznaczył, że omawiany przepis ma charakter wyjątku od reguły – zatem dokonując jego wykładni należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową.

W omawianej sprawie skarżąca spółka własne środki trwałe przekazała innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, celem świadczenia usług menadżerskich, z tym że usługi te były świadczone tylko na rzecz skarżącej. Zdaniem NSA, w przypadku gdy obowiązek ponoszenia danych wydatków za inny podmiot nie obciążał skarżącej spółki ani z mocy postanowień zawartych umów ani z mocy przepisów prawa to w świetle literalnego brzmienia ww. przepisu poniesienie tych wydatków nie uzasadniało zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 231/09).

Organy podatkowe mają inne zdanie...

W interpretacji z dnia 15 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym udostępnienie środków trwałych w ramach umowy o współprace nie wpływa na prawo amortyzowania ww. środków trwałych.

DIS potwierdził z jednej strony, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT w  żadnej mierze nie odwołuje się do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego konkretnie w siedzibie podatnika. Powyższy przepis nie powinien bowiem ograniczać w żaden sposób zakresu sformułowania „na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”. Wprowadzenie przez ustawodawcę tego sformułowania oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne używanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza zakładem podatnika.

Z drugiej strony DIS uznał także, iż udostępnianie urządzeń w ramach umowy o współpracę nie powinno zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne oddanie do używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT. W omawianej sprawie bowiem sama konstrukcja umów o współpracę zawartych z kontrahentami wskazywała na odpłatność - w zamian za udostępnienie urządzeń, kontrahent zamówi w spółce m.in. określoną ilość produktów, będzie stale i widocznie eksponował wyroby i produkty spółki oraz odpowiednio je promował. Bez znaczenia przy tym był brak w umowie o współpracę odrębnego wynagrodzenia - spółka bowiem argumentowała, że wynagrodzenie za udostępnienie kontrahentom urządzeń wliczone jest w cenę oferowanych kontrahentom przez spółkę produktów.

Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od udostępnianych kontrahentom na mocy umów o współpracę urządzeń potwierdziła również interpretacja DIS w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-191/10-2/AM).

... chociaż nie zawsze

W interpretacji DIS w Katowicach z dnia 18 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1142/10/JD) czytamy, że w przypadku zawarcia z kontrahentami umowy użyczenia, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, który stanowi iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Kluczowe w tej sprawie było stwierdzenie przez organy podatkowe, że z istoty umowy użyczenia wynikała nieodpłatność oddania danej rzeczy do używania, dotycząca wszystkich elementów zawartej umowy. Zdaniem organu, skoro odpisy amortyzacyjne dokonywane od oddanych w bezpłatne użytkowanie składników majątkowych zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c ww. ustawy o CIT) to nawet istnienie związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie upoważniało do zaliczenia tychże odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W opozycji do powyższych konkluzji pozostaje interpretacja DIS w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. (nr IPPB5/423-656/10-2/DG). Organ stwierdził, że sam brak pobierania opłat za korzystanie z udostępnianych urządzeń nie stanowi czynności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT. Ważna jest bowiem treść umowy łączącej strony, która może w innej formie realizować ekwiwalentność świadczeń, które tym samym nie spełniają przesłanek nieodpłatności.

Organ przypomniał, że nieodpłatnym jest świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązku wzajemnego świadczenia na rzecz dającego. Pod tym pojęciem, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Istotna treść umowy

Powyższe interpretacje obrazują, że to treść umowy decyduje o prawie do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od udostępnianych narzędzi. Przy spełnieniu pewnych warunków, można jak na razie liczyć na pozytywne podejście organów podatkowych do powyższej kwestii. W szczególności, gdy z umowy wyraźnie wynika, że udostępniane środki trwałe (pozostające własnością danego podatnika i ujęte w jego ewidencji) są wykorzystywane wyłącznie dla celów określonych w umowie, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. 

Istotne jest przy tym, aby ww. przekazanie miało na celu zwiększenie zysków przekazującego i było biznesowo uzasadnione. To dotyczy szczególnie sytuacji, gdy kontrahent nie jest zobowiązany do uiszczania odrębnej opłaty za korzystanie z urządzeń podatnika. W takiej sytuacji umowa powinna przewidywać inny ekwiwalent za udostępniane środki trwałe - np. obniżenie ceny produktów wytworzonych przez kontrahenta za pomocą przekazanych środków trwałych, które będzie kupował podatnik udostępniający w zamian narzędzia.

Jednak w świetle cytowanych wyżej wyroków NSA, nawet ujęcie w umowach o współpracę powyższych kluczowych elementów, tj. ściśle określonego celu zawieranej współpracy oraz ekwiwalentności świadczeń odzwierciedlonej w cenach produktów, może nie dawać całkowitej gwarancji bezpieczeństwa podatnika z uwagi na dość kuriozalnie interpretowaną przesłankę o fizycznym wykorzystywaniu środka trwałego przez podatnika.

Znamienne jest jednak, że w przypadku toolingu to sądy administracyjne, a nie organy podatkowe, zdają się iść pod prąd.

A Wy co sądzicie o argumentacji NSA?

Źródło: CBOSA, MF

Podobne tematy:

• Tylko prawa ochronne do znaków towarowych podlegają amortyzacji
• Niezamortyzowana część nakładów na obcy środek trwały jest stratą

Tylko prawa ochronne do znaków towarowych podlegają amortyzacji

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej.

 

Do takiej konkluzji doszedł NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 627/09), oddalając skargę kasacyjną podatnika.

 

Definicja znaku towarowego

 

W powołanym wyżej wyroku, NSA przypomniał, iż znak jako rodzaj oznaczenia posiada formę materialną, jednak przekazuje treści o charakterze niematerialnym. Znak odnoszący się do towaru jest znakiem towarowym, towarem natomiast – na podstawie art. 120 ust. 3 pkt 2 pwp – mogą być w szczególności wyroby przemysłowe, rzemieślnicze, płody rolne oraz produkty naturalne, zwłaszcza wody, minerały, surowce, a także, z zastrzeżeniem art. 174 ust. 3, usługi. Na podstawie art. 120 ust. 1 pwp, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2 powołanego art. 120 pwp, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

 

Przywołane przez NSA określenia prawne znaku towarowego stanowią wyraz implementacji stosownych unormowań prawa wspólnotowego w tym przedmiocie. Na podstawie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady WE 89/104/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. mającej na celu zbliżenie ustawodawst państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych (Dz. U. UE. L. 89.40.1), znak towarowy może składać się z jakiegokolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem, że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów i usług innych przedsiębiorstw.

 

Znak towarowy a prawo do znaku towarowego

 

Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej; staje się de facto z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego.

 

Prawo ochronne na znak towarowy posiada charakter dwuaspektowy. W ramach tego prawa wyróżnić można pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 pwp prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia.

 

Druga płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. (J. Mordwiłko – Osajda: Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009 r., s 45-50). W rozumieniu i obszarze ustawy pwp używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nie objęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku.

 

Konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego

 

Na podstawie art. 147 § 1 pwp, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

 

Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269).

 

Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii pwp nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy.

 

Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda.

 

Amortyzować można tylko prawo ochronne

 

Jeżeli ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego, lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku.

 

Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 pwp). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą pwp, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Prawem tym w szczególności nie jest prawo do odszkodowania na ogólnych zasadach prawa cywilnego z tytułu wyrządzenia przedsiębiorcy szkody poprzez oddziaływanie na stan faktyczny korzystania z niezarejestrowanego znaku towarowego, albo też naruszenie dobra niematerialnego jakim w ogólności jest znak towarowy.

 

Podkreślić raz jeszcze bowiem należy, że znak jak i wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie są prawem, ani też wykonywaniem nieudzielonego prawa do znaku, ale wyłącznie określonym stanem faktycznym. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne w rozważanym obszarze usuwa (na przyszłość) art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującej prawo o podatku dochodowym od osób prawnych, który – co wynika z jego treści, jak i z uzasadnienia projektu ustawy – nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy pwp.

 

Znak towarowy, jako dobro niematerialne, z natury swej może być dostępny więcej aniżeli jednej osobie, która mieni się jego użytkownikiem. Zgodnie z art. 153 pwp poprzez uzyskanie (konstytutywnego, jak skonstatowano to już powyżej) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu pwp, i stan fatyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym.

 

W świetle powyższych rozważań NSA doszedł do wniosku, iż przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej.

 

Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego

 

Powyższy wyrok, zasadny w świetle mających zastosowanie przepisów ustawy o CIT, nie rozstrzyga jednak innej wątpliwości interpretacyjnej. Mianowicie - czy mozna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego w okresie, w którym znak ten został co prawda zgłoszony do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym, ale decyzja o udzieleniu prawa ochronnego nie została jeszcze wydana.

 

W powyższym zakresie odpowiedź można znaleźć w innym wyroku NSA (sygn. II FSK 1003/08), zgodnie z którym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie wypełnia pojęcia "prawo do znaku towarowego" uprawniającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Dzieje sie tak dlatego, iż prawo ze zgłoszenia dotyczy etapu poprzedzającego rejestrację znaku, a bez rejestracji znak towarowy nie posiada wyróżniającej go cechy - szczególnej ochrony.

 

Prawodawca odróżnia (np. w art. 131 p.w.p.) "prawo do znaku" i "prawo ze zgłoszenia". Prawo ze zgłoszenia nie musi przekształcić się w prawo do znaku, bowiem Urząd Patentowy może w sytuacjach określonych w art. 131 i 132 p.w.p. odmówić rejestracji. Ustawodawca nie przewidział w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prawa amortyzowania zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego, ani nie przewidział amortyzacji oznaczenia towaru wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, ale nie korzystającego w obrocie prawnym z bezwzględnego prawa ochronnego (niezarejestrowanego).

 

W ocenie NSA zasadne jest utożsamianie prawa do znaku towarowego podlegające amortyzacji (ustawa o CIT) z prawem ochronnym na znak towarowy (Prawo własności przemysłowej) - powyższe pojęcia mają taki sam zakres znaczeniowy, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego znajduje się poza tym zakresem.

 

Czy ochrona cywilnoprawna coś zmienia?

 

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku znaków towarowych powszechnie znanych, a także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych (por. art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p.). Powyższy fakt jednak nie przesądza, iż powyższa ochrona - realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej - musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym.

 

W orzecznictwie podnosi sie bowiem, iż co prawda znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem do znaku towarowego (prawem ochronnym na znak towarowy), jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy według daty zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym (art. 123 ust. 1 p.w.p.), a czym innym możliwość wprowadzenia takiego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. II FSK 1003/08).

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

 

Podobne tematy:

• Amortyzacja znaków towarowych
• Warunki amortyzowania znaku towarowego

Amortyzacja znaków towarowych

Wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r. (sygn. II FSK 1003/08)

Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, wbrew poglądowi strony skarżącej nie wypełnia pojęcia "prawo do znaku towarowego" uprawniającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., bowiem dotyczy etapu poprzedzającego rejestrację znaku, a bez rejestracji znak towarowy nie posiada wyróżniającej go cechy - szczególnej ochrony. Prawodawca odróżnia (np. w art. 131 p.w.p.) "prawo do znaku" i "prawo ze zgłoszenia". Prawo ze zgłoszenia nie musi przekształcić się w prawo do znaku, bowiem Urząd Patentowy może w sytuacjach określonych w art. 131 i 132 p.w.p. odmówić rejestracji. Ustawodawca nie przewidział w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prawa amortyzowania zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego, ani nie przewidział amortyzacji oznaczenia towaru wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, ale nie korzystającego w obrocie prawnym z bezwzględnego prawa ochronnego (niezarejestrowanego).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, z powołaniem się na powołane wyżej przepisy ustawy - Prawo własności przemysłowej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., że prawo do znaku towarowego podlegające amortyzacji ma taki sam zakres znaczeniowy jak prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej różnica terminologiczna pomiędzy ustawą podatkową a p.w.p., choć istotnie występuje, z przyczyn wcześniej wyłożonych nie ma znaczenia normatywnego. Nieuprawnione jest twierdzenie, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, a nie tylko objęte zakresem normatywnym ustawy szczegółowej, skoro ta właśnie ustawa szczegółowa stwierdza wprost, że nie uchybiając ochronie przewidzianej w innych ustawach, normuje stosunki w zakresie m.in. znaków towarowych, określając następnie czym te znaki są i jak prawa do tych znaków są kreowane. Jeżeli zatem w porządku prawnym istnieje specjalna, szczegółowa ustawa, definiująca określone pojęcie, nie ma powodów, by od tej definicji odstępować tylko dlatego, że ustawa podatkowa nie jest konsekwentna terminologicznie i posługuje się pojęciem opisowym ("prawo do znaku towarowego") zamiast konkretnym ("prawo ochronne na znak towarowy"), nie definiując zarazem swoiście użytego pojęcia.

Przedstawionym twierdzeniom nie przeczy fakt, że punkt 6 art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2007 r. uzyskał nowe brzmienie: sformułowanie "prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych" zastąpiono sformułowaniem "prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej". Nowelizacja ta polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie te prawa, które podlegają regulacji ustawy - Prawo własności przemysłowej, także te, które wcześniej amortyzowane być nie mogły, jak prawo z rejestracji na oznaczenie geograficzne. Przedstawiona w skardze kasacyjnej hipoteza, w myśl której nowelizacja ta miała jedynie na celu wyeliminowanie pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych, nie jest więc trafna, gdyż normatywny, a nie tylko porządkowy, charakter omawianej nowelizacji jest niewątpliwy.

Wymaga podkreślenia, że z faktu, iż w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku znaków towarowych powszechnie znanych, a także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych (por. art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p.), nie wynika, że ochrona taka, realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej, musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem do znaku towarowego (prawem ochronnym na znak towarowy), jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy według daty zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym (art. 123 ust. 1 p.w.p.), a czym innym możliwość wprowadzenia takiego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Warunki amortyzowania znaku towarowego

Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2009 r. (sygn. akt: II FSK 412/08)

1. Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji
wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie
z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 654 z
późn. zm.) , gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez
oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale przede wszystkim
prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do
znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które
mają charakter bezwzględny.

2. Prawo do znaku towarowego, w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6
ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(tj. Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jako prawo
podmiotowe dotyczy wyłącznie prawa do znaku zarejestrowanego, które
ten status nabywa ex nunc, tj. z chwilą rejestracji. Przymiotu tego
nie ma znak towarowy niezarejestrowany, w tym również zgłoszony do
rejestracji. Bez znaczenia jest fakt, że ustawa o znakach towarowych
nie posługuje się terminem "prawa do znaku towarowego", istotne jest
bowiem to, że skutek podatkowy, o który w tym zwrocie normatywnym
mowa, powstaje z momentem rejestracji znaku towarowego, a nie to czy
prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy podatkowej znaczy to
samo co prawo z rejestracji znaku towarowego w rozumieniu ustawy o
znakach towarowych.

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/9731705B98