Przy optymalizacji podatkowej nie można odmawiać praw wynikających z Dyrektywy Mergerowej

Wyrok ETS z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV vs Staatssecretaris van Financiën

 

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii, w celu uniknięcia dyskryminacji jego obywateli lub zakłócenia konkurencji, istotne znaczenie dla Unii ma to, by w celu uniknięcia rozbieżności w przyszłej wykładni, przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. I-4161, pkt 32 oraz z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen, Rec. s. I-379, pkt 18). Należy dodać, że wyłącznie do sądu krajowego należy określenie dokładnego zakresu tego odesłania do prawa Unii, jako że właściwość Trybunału jest ograniczona wyłącznie do badania przepisów tego prawa (ww. wyrok w sprawie Leur-Bloem, pkt 33).

 

Dyrektywa 90/434 zmierza do eliminacji przeszkód podatkowych w transgranicznej restrukturyzacji przedsiębiorstw, zapewniając, by ewentualny wzrost wartości udziałów nie został opodatkowany przed jego rzeczywistą realizacją (wyroki z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C-321/05 Kofoed, Zb.Orz.. s. I‑5795, pkt 32 oraz z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-285/07 A.T., Zb.Orz. s. I‑9329, pkt 28). W tym celu dyrektywa 90/434 przewiduje, między innymi, w art.4, że łączenie lub podział nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych, a w art. 8, że w czasie łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej akcjonariuszowi spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi podstawy, jako takiej, opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Trybunał orzekł też, że wspólny system podatkowy obejmujący różne korzyści podatkowe ma zastosowanie bez różnicy do wszystkich transakcji połączenia, podziału, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, bez względu na to, czy ich przyczyny mają charakter finansowy, gospodarczy, czy też czysto podatkowy (ww. wyroki w sprawie Leur-Bloem, pkt 36 i w sprawie Kofoed, pkt 30). Wynika z tego, że określenie transakcji, które mogą korzystać z preferencyjnego systemu wprowadzonego przez dyrektywę 90/434 nie jest uzależnione od względów finansowych, gospodarczych lub podatkowych. Jednak powody proponowanej transakcji są uwzględniane w trakcie realizacji możliwości przewidzianej w art. 11 ust. 1 tej dyrektywy.

 

Tak więc, na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 państwa członkowskie mogą odmówić stosowania wszystkich lub części przepisów dyrektywy lub cofnąć przywileje, w szczególności wtedy, gdy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów transakcji wymiany udziałów jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Przepis ten stanowi ponadto, że okoliczność, iż dana transakcja nie została wykonana z ważnych powodów gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w tej transakcji, może prowadzić do domniemania, iż transakcje te miały taki cel (ww. wyroki w sprawie Leur-Bloem, pkt 38 i 39 oraz w sprawie Kofoed, pkt 37).

 

Aby sprawdzić, czy analizowana operacja ma taki cel, właściwe organy krajowe nie mogą się ograniczyć do zastosowania z góry przewidzianych ogólnych kryteriów, lecz muszą przeprowadzić całościowe badanie każdej takiej operacji (ww. wyrok w sprawie Leur-Bloem, pkt 41). Tylko bowiem na zasadzie wyjątku i w szczególnych wypadkach państwa członkowskie mogą na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, odmówić stosowania wszystkich lub części przepisów dyrektywy lub cofnąć przywileje (ww. wyroki w sprawie Kofoed, pkt 37 i w sprawie A.T., pkt 31). Zatem, art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, jako przepis ustanawiający wyjątek, należy interpretować w sposób ścisły w świetle jego brzmienia, celu i kontekstu, w którym występuje.

 

Czyniąc odesłanie w zakresie ważnych względów gospodarczych do restrukturyzacji i racjonalizacji działalności spółek uczestniczących w przewidzianej transakcji, wobec których brak jest domniemania oszustwa podatkowego lub unikania opodatkowania, przepis ten jest wyraźnie ograniczony do połączeń spółek i innych transakcji w zakresie reorganizacji, i znajduje zastosowanie do podatków generowanych w trakcie tych transakcji. Powyższe ustalenia są potwierdzone przez fakt, że w obecnym stanie prawa Unii, podatki bezpośrednie jako takie nie są objęte zakresem jej kompetencji. Jak wskazała bowiem rzecznik generalny w pkt. 52 swej opinii, dyrektywa 90/434 nie ustanawia pełnej harmonizacji podatków, które mogą być pobierane w związku z połączeniem lub podobnymi transakcjami między spółkami różnych państw członkowskich. Wprowadzając neutralne reguły podatkowe w zakresie konkurencji, dyrektywa ta ogranicza się do skorygowania niektórych utrudnień podatkowych związanych z transgraniczną restrukturyzacją przedsiębiorstw. Wynika z tego, że tylko podatki, wyraźnie wskazane w dyrektywie 90/434 mogą korzystać z wprowadzonych nią przywilejów i są wobec tego objęte zakresem stosowania wyjątku przewidzianego w art. 11 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.

 

W ramach wprowadzonych przywilejów, dyrektywa 90/434, zwracając szczególną uwagę na opodatkowanie zysków kapitałowych, przede wszystkim odnosi się do podatków należnych od spółek oraz od ich wspólników. Brak jest natomiast w tej dyrektywie jakichkolwiek wskazówek pozwalających na stwierdzenie, że zmierza ona do rozszerzenia przewidzianych w niej przywilejów na inne podatki, takie jak podatek rozpatrywany przed sądem krajowym, który jest pobierany w przypadku nabycia nieruchomości położonych w danym państwie członkowskim. Taki przypadek powinien być zawsze traktowany jako wchodzący w zakres kompetencji podatkowych państw członkowskich.

 

W tych okolicznościach, nie można odmówić na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, korzystania z przywilejów wprowadzonych tą dyrektywą, celem zrekompensowania braku zapłaty podatku, takiego jak rozpatrywany przed sądem krajowym, którego podstawa i stawka są odmienne od podstaw i stawek mających zastosowanie do łączenia się osób prawnych i innych dotyczących ich transakcji w zakresie reorganizacji.

 

Odmienne podejście nie tylko podważyłoby jednolitą i spójną wykładnię dyrektywy 90/434, lecz wykroczyłoby poza to, co jest niezbędne do ochrony interesów finansowych danego państwa członkowskiego, przewidzianej w czwartym motywie tej dyrektywy. Jak wskazała rzecznik generalny w pkt 66 swej opinii, w przypadku gdy zasadniczym celem łączenia jest unikanie zapłaty podatku od przeniesienia wartości majątkowych, interesy finansowe danego państwa członkowskiego ograniczają się do zapłaty właśnie tego podatku od przeniesienia wartości majątkowych i nie są zatem objęte zakresem stosowania rzeczonej dyrektywy.

 

W świetle powyższych rozważań na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, że wykładni art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 należy dokonywać w ten sposób, iż przewidzianych przez nią przywilejów nie można odmówić podatnikowi, który poprzez konstrukcję prawną wykorzystującą połączenie przedsiębiorstw, zmierza do uniknięcia poboru rozpatrywanego w postępowaniu przed sądem krajowym podatku, to jest podatku od przeniesienia wartości majątkowych, gdyż podatek ten nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy.

 

Źródło: Eur-Lex