Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1360/09)
I. Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. in principio, " Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków, jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20) /2007, poz. 109, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08).
Stąd też w art. 15 ust. 4 b i 4 d P.D.O.P. ustawodawca wyróżnia nie tylko koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami (winno być przychodem - uwaga Sądu), lecz również koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do tych ostatnich należą sporne wydatki (koszty). Natomiast ustawodawca nie używa pojęcia "koszty pośrednio związane z przychodami" - nie można więc wykluczyć, iż jest to zabieg celowy z jego strony, gdyż druga kategoria kosztów uzyskania przychodów ma charakter złożony. W szczególności mieszczą się w niej nie tylko koszty eksploatacji, (które nie są związane bezpośrednio z konkretnym przychodem) źródła przychodów oraz jego zabezpieczenia lub zachowania, lecz również koszty nabycia (wytworzenia), rozszerzenia i ulepszenia źródła przychodów.
II. Jak trafnie zauważa się w doktrynie i orzecznictwie, przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15.11.2007r., I SA/Gd 753/07, podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08).
Powyższe stanowisko zdaniem Sądu, jest również aktualne w przypadku, kapitału akcyjnego. Stąd też wydatki poniesione przez skarżącą na podwyższenie kapitału akcyjnego jako związane z działalnością skarżącej są kosztami uzyskania przychodu i to jednorazowo. Odmienne rozwiązanie było przyjęte w okresie do końca 2000 r. i dotyczyło tylko spółki kapitałowej. W myśl, bowiem art. 16 ust. 1 pkt 1 P.D.O.P. w brzmieniu obowiązującym wówczas, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...)".
Z kolei w myśl art. 16 b ust. 2 pkt 1 P.D.O.P. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne, zaliczano w spółce akcyjnej "koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na:
a) utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych".
Oznaczało to, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej jako związane z działalnością tej Spółki, stanowiły koszty uzyskania przychodów, stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne.
Od 1.01.2003 r. stan prawny uległ zmianie. Koszty tego rodzaju jak wymienione w art. 16 b ust. 2 pkt 1 P.D.O.P., w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, są również kosztami uzyskania przychodów tyle że są potrącane z przychodów nie stopniowo (poprzez odpisy amortyzacyjne), lecz jednorazowo.
Na marginesie sprawy należy zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko zdaje się znajdować potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził, że artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Wydatki te, bowiem stanowią koszt ogólny tej działalności i przez to mają charakter cenotwórczy.
Nie inaczej jest w polskim prawie podatkowym. Również samo podwyższenie kapitału akcyjnego nie jest czynnością, która mogłaby się mieścić w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług.
III. Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 P.D.O.P. nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. Tym przepisem jest art. 2 ust. 1 p.d.o.p., według którego "Przepisów ustawy nie stosuje się do:
1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba, że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e,
2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach,
3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,
4) przychodów (dochodów) armatora opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a".
W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia:
1) wartości niebędących przychodami podatkowymi (wskazanych w art. 12 ust. 4 p.d.o.p.),
2) dochody niepodlegające opodatkowaniu, tj., do których nie stosuje się przepisów (wskazanych w art. 2 ust. 1 p.d.o.p.).
są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Gdy chodzi o zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p. w drodze analogii do spornych wydatków, to zabieg ten jest sprzeczny z zasadą wyłączności regulacji ustawowej przedmiotu opodatkowania w ustawie (art. 217 Konstytucji RP). Z przepisu nadrzędnej rangi wynika, bowiem, iż "przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny zarówno wtedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy wprowadzają ulgi i zwolnienia. Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową czy celowościową" (Wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028), z tym że do innych rodzajów wykładni należy sięgać w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi np. do niesprawiedliwego rezultatu. Jak to wyżej wskazano granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 16.02.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732).
Odnosząc te poglądy do sprawy trzeba wyjaśnić, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został osiągnięty (a więc ogólny - art. 7 ust. 1 p.d.o.p.). Z kolei dochód ten stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (ust. 2 zd. pierwsze tego samego artykułu). Dlatego zdaniem Sądu, nieuwzględnienie w tych kosztach spornych wydatków spowodowałoby rozszerzenie pojęcia "dochodu", a więc przedmiotu opodatkowania. W myśl art. 217 Konstytucji RP mógł to uczyni, jak wskazano wyżej, wyłącznie ustawodawca.
Brak komentarzy:
Prześlij komentarz