Siedmiu sędziów NSA rozstrzygnęło istotny spór interpretacyjny. W zapadłym niedawno wyroku sędziowie uznali, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.
Powyższa teza wynika z wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. I FPS 5/09).
Wyrok ten zapadał na tle następującego stanu faktycznego: Spółka wpłaciła podatek, w wyniku tego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Następnie tuż przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. wszczęto postępowanie podatkowe, a po upływie terminu przedawnienia wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w mniejszej wysokości niż wpłacony podatek, zadeklarowany w zgłoszeniu celnym. Rozbieżność pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem dotyczyła prawnej oceny tego stanu faktycznego w aspekcie dopuszczalności wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia, które wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty.
Konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości
Punktem wyjścia do rozważań NSA było powszechnie akceptowane podejście, zgodnie z którym po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powyższą konkluzję Sąd odniósł do sytuacji podatnika, który wywiązując się z ustawowych i konstytucyjnych obowiązków - zapłacił podatek. W ocenie NSA nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego.
Sąd uznał, iż wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.
Materialnoprawny i procesowy skutek przedawnienia
W dalszej części uzasadnienia NSA odniósł się do poglądu, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn (w tym z powodu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) to nie biegnie dalej termin przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.).
Skład siedmiu sędziów, odnosząc się do powyższego poglądu, stwierdził, iż jest on zasadny, ale tylko w zakresie materialnoprawnego skutku przedawnienia. Powyższy tok rozumowania nie dotyczy natomiast skutków procesowych upływu terminu przedawnienia.
NSA podkreślił, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej.
Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja diametralnie zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej nadal istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny.
Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego w wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.
Zakaz reformationis in peius
W opozycji do powyższych konkluzji NSA, organ podatkowy starał się uzasadnić prawną możliwość wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, ale tylko takiej, która określałaby zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż zapłacony podatek. Organ bowiem uznał, iż takie zakończenie postępowania będzie korzystne dla strony (obniżenie wysokości obowiązku podatkowego), wobec czego termin przedawnienia nie będzie miał zastosowania.
NSA podkreślił jednak, że żadna decyzja, nawet obniżająca zobowiązanie podatkowe w stosunku do wpłaconego podatku, nie będzie korzystna dla podatnika. Sąd wskazał bowiem, że podatnik nie może odzyskać już zapłaconego podatku. Zgodnie bowiem z art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W sferze gospodarczej kontrahenci mogą mieć roszczenia cywilnoprawne w zakresie obniżenia ceny zakupu - danina publicznoprawna ma charakter cenotwórczy. Wreszcie w sferze podatkowej może nastąpić zmiana w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Uległy bowiem zmniejszeniu koszty uzyskania przychodu. Zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych, decyzja obniżająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, może być niekorzystna dla podatnika.
W związku z powyższym Sąd podkreślił, że o tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika. Zatem w istocie w niniejszym stanie faktycznym decyzja obniżająca zobowiązanie podatkowe, podobnie jak ta podwyższająca, jest rozstrzygnięciem niekorzystnym dla podatnika. Wydanie zatem tych decyzji po upływie terminu przedawnienia, który ma na celu stabilizację praw i obowiązków podatkowych podatnika, jest nie do zaakceptowania.
Funkcja gwarancyjna instytucji przedawnienia
Siedmiu sędziów NSA zwróciło jednocześnie uwagę na fundamentalne cechy instytucji przedawnienia, która spełnia szczególną rolę. Pełni bowiem funkcje gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie.
Z drugiej strony Sąd wskazał, iż organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w sferę praw podatnika.
Ponadto NSA podkreślił, że przedawnienie, które jak wcześniej wspomniano pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym trzeba stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązany byłby do wydania decyzji. Jak wcześniej wspomniano opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.
Bezprzedmiotowość przedawnionego postępowania
NSA dodał w końcowej części uzasadnienia, wskazówki do sposobu i podstawy prawnej zakończenia przedawnionego postępowania. Sąd wskazał wprawdzie, że przepis art. 70 O.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednak zauważył, że prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizacje norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 O.p.
Stosownie do treści ww. normy prawnej w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z dniem 1 września 2005 r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skład siedmiu sędziów NSA nie miało zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Po upływie terminu przedawnienia nie powinno być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.
Podobne tematy:
