Uwaga! NSA kwestionuje odpisy amortyzacyjne z umów toolingowych

Podmiot przekazujący kontrahentom własne środki trwałe w ramach umów o współpracę (tzw. tooling) nie ma prawa dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Tooling nie spełnia bowiem przesłanek używania środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

To główna teza kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w ubiegłym roku.

Czym jest tooling

Ogólnie rzec ujmując, tzw. tooling to pewien typ umów o współpracę innych niż umowa najmu, dzierżawy, czy leasingu, na podstawie których dany podmiot przekazuje do używania innym podmiotom (kontrahentom) własne środki trwałe.

Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce wtedy, gdy producenci - w zamian za zobowiązanie do zakupu określonej ilości produktów - udostępniają swoim odbiorcom (dystrybutorom) pewne narzędzia  umożliwiające dystrybucję kupionych towarów poprzez odpowiednią ekspozycję, promocję, itp. Taka współpraca jest korzystna dla obu stron - producent ma zbyt na swoje produkty, a dystrybutor intensyfikuje sprzedaż. Udostępniane narzędzia natomiast pozostają w ewidencji środków trwałych producenta.

Brak bezpośredniego używania

W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. II FSK 1628/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przekazanie własnych środków trwałych innym podmiotom na podstawie umów o współpracę - nie spełniła przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W takiej bowiem sytuacji, zdaniem NSA, przekazane środki trwałe nie są używane bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Brak jest zatem możliwości amortyzowania przekazanych środków trwałych. NSA stwierdził, że z treści art. 16a ust. 1ustawy o CIT nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie (tj. najem, dzierżawa i leasing).

W swojej argumentacji NSA wyszedł od art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem jej art. 16.

NSA podkreślił, że w ww. przepisie ustawodawca użył wyrazu wyłącznie. Zdaniem Sądu miało to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz pociągało konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej kolejności NSA zauważył, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wprowadza dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa – to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś – to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

W odniesieniu do pierwszej grupy środków trwałych NSA stwierdził, że skoro ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą", to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika.

Z kolei druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji, to oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwałe lecz tylko na podstawie umów najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1 ustawy, tzn. umowy leasingu.

Środki trwałe udostępniane w ramach umów o współpracę (tooling) nie mieszczą się zdaniem Sądu ani w jednej, ani w drugiej kategorii. Ewentualna odpłatność za udostępniane narzędzia nie była tutaj badana.

Nieodpłatne udostępnienie

Podobne wnioski, choć inne uzasadnienie, można znaleźć w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 259/09).

W tym przypadku NSA powołał się na art. 16 ust.1 pkt 63 lit c) ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. NSA przy tym zaznaczył, że omawiany przepis ma charakter wyjątku od reguły – zatem dokonując jego wykładni należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową.

W omawianej sprawie skarżąca spółka własne środki trwałe przekazała innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, celem świadczenia usług menadżerskich, z tym że usługi te były świadczone tylko na rzecz skarżącej. Zdaniem NSA, w przypadku gdy obowiązek ponoszenia danych wydatków za inny podmiot nie obciążał skarżącej spółki ani z mocy postanowień zawartych umów ani z mocy przepisów prawa to w świetle literalnego brzmienia ww. przepisu poniesienie tych wydatków nie uzasadniało zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 231/09).

Organy podatkowe mają inne zdanie...

W interpretacji z dnia 15 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym udostępnienie środków trwałych w ramach umowy o współprace nie wpływa na prawo amortyzowania ww. środków trwałych.

DIS potwierdził z jednej strony, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT w  żadnej mierze nie odwołuje się do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego konkretnie w siedzibie podatnika. Powyższy przepis nie powinien bowiem ograniczać w żaden sposób zakresu sformułowania „na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”. Wprowadzenie przez ustawodawcę tego sformułowania oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne używanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza zakładem podatnika.

Z drugiej strony DIS uznał także, iż udostępnianie urządzeń w ramach umowy o współpracę nie powinno zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne oddanie do używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT. W omawianej sprawie bowiem sama konstrukcja umów o współpracę zawartych z kontrahentami wskazywała na odpłatność - w zamian za udostępnienie urządzeń, kontrahent zamówi w spółce m.in. określoną ilość produktów, będzie stale i widocznie eksponował wyroby i produkty spółki oraz odpowiednio je promował. Bez znaczenia przy tym był brak w umowie o współpracę odrębnego wynagrodzenia - spółka bowiem argumentowała, że wynagrodzenie za udostępnienie kontrahentom urządzeń wliczone jest w cenę oferowanych kontrahentom przez spółkę produktów.

Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od udostępnianych kontrahentom na mocy umów o współpracę urządzeń potwierdziła również interpretacja DIS w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-191/10-2/AM).

... chociaż nie zawsze

W interpretacji DIS w Katowicach z dnia 18 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1142/10/JD) czytamy, że w przypadku zawarcia z kontrahentami umowy użyczenia, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, który stanowi iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Kluczowe w tej sprawie było stwierdzenie przez organy podatkowe, że z istoty umowy użyczenia wynikała nieodpłatność oddania danej rzeczy do używania, dotycząca wszystkich elementów zawartej umowy. Zdaniem organu, skoro odpisy amortyzacyjne dokonywane od oddanych w bezpłatne użytkowanie składników majątkowych zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c ww. ustawy o CIT) to nawet istnienie związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie upoważniało do zaliczenia tychże odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W opozycji do powyższych konkluzji pozostaje interpretacja DIS w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. (nr IPPB5/423-656/10-2/DG). Organ stwierdził, że sam brak pobierania opłat za korzystanie z udostępnianych urządzeń nie stanowi czynności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT. Ważna jest bowiem treść umowy łączącej strony, która może w innej formie realizować ekwiwalentność świadczeń, które tym samym nie spełniają przesłanek nieodpłatności.

Organ przypomniał, że nieodpłatnym jest świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązku wzajemnego świadczenia na rzecz dającego. Pod tym pojęciem, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Istotna treść umowy

Powyższe interpretacje obrazują, że to treść umowy decyduje o prawie do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od udostępnianych narzędzi. Przy spełnieniu pewnych warunków, można jak na razie liczyć na pozytywne podejście organów podatkowych do powyższej kwestii. W szczególności, gdy z umowy wyraźnie wynika, że udostępniane środki trwałe (pozostające własnością danego podatnika i ujęte w jego ewidencji) są wykorzystywane wyłącznie dla celów określonych w umowie, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. 

Istotne jest przy tym, aby ww. przekazanie miało na celu zwiększenie zysków przekazującego i było biznesowo uzasadnione. To dotyczy szczególnie sytuacji, gdy kontrahent nie jest zobowiązany do uiszczania odrębnej opłaty za korzystanie z urządzeń podatnika. W takiej sytuacji umowa powinna przewidywać inny ekwiwalent za udostępniane środki trwałe - np. obniżenie ceny produktów wytworzonych przez kontrahenta za pomocą przekazanych środków trwałych, które będzie kupował podatnik udostępniający w zamian narzędzia.

Jednak w świetle cytowanych wyżej wyroków NSA, nawet ujęcie w umowach o współpracę powyższych kluczowych elementów, tj. ściśle określonego celu zawieranej współpracy oraz ekwiwalentności świadczeń odzwierciedlonej w cenach produktów, może nie dawać całkowitej gwarancji bezpieczeństwa podatnika z uwagi na dość kuriozalnie interpretowaną przesłankę o fizycznym wykorzystywaniu środka trwałego przez podatnika.

Znamienne jest jednak, że w przypadku toolingu to sądy administracyjne, a nie organy podatkowe, zdają się iść pod prąd.

A Wy co sądzicie o argumentacji NSA?

Źródło: CBOSA, MF

Podobne tematy:

• Tylko prawa ochronne do znaków towarowych podlegają amortyzacji
• Niezamortyzowana część nakładów na obcy środek trwały jest stratą

Salomonowa uchwała NSA o kosztach emisji akcji

Wydatki bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Inne wydatki, nie mające charakteru wydatków formalnie warunkujących podwyższenie kapitału zakładowego – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

To zasadnicze tezy uchwały NSA, podjętej dzisiaj w poszerzonym, siedmioosobowym składzie sędziowskim (sygn. II FPS 6/10). Uchwały iście salomonowej.

Emisja akcji - koszty bezpośrednie NKUP, koszty pośrednie KUP

Skład Siedmiu Sędziów NSA pod przewodnictwem Sędziego Marka Zirk-Sadowskiego rozpatrzył zagadnienie prawne, które od dłuższego czasu budziło kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego - pisałem o tym wielokrotnie, swoiste podsumowanie nawiązujące do niniejszej sprawy można znaleźć w poście “Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA”.

Spór dotyczył wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji. Część składów orzekających potwierdzała taką możliwość, pozostała część, w tym większość składów NSA, stawała na stanowisku przeciwnym. Siedmiu Sędziów NSA, wzorem biblijnego Salomona, przyznało trochę racji i jednym, i drugim, łagodząc nieco swoje dotychczasowe, restrykcyjne podejście do omawianego zagadnienia.

NSA zgodził się z tą częścią orzecznictwa, która negowała związek art. 7 ust. 3 pkt 1-3 z art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o CIT. Ten pierwszy przepis odwołuje się bowiem do dochodów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu, wolnych od podatku oraz opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy art. 12 ust. 4 mówi o dodatkowej kategorii ustawowej, tj. przychodów (przysporzeń) nieuznawanych w świetle ustawy za przychody podatkowe. Nie można zatem ich utożsamiać.

NSA uznał jednocześnie, że przychody, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, to te same przychody, o których mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej. Te właśnie przepisy stały się podstawą wydanej uchwały.

Zgodnie z tokiem rozumowania NSA, punktem wyjściowym dla omawianej kwestii jest ustalenie dochodu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Powołany przepis stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności zsumować wszystkie przychody podatnika, poza ustawowo wyłączonymi z tej kalkulacji, do których NSA zaliczył - obok przychodów niepodlegających ustawie, zwolnionych z opodatkowania i wymienionych w art. 21-22 - właśnie przychody wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Następnie, od takiej sumy przychodów należy odjąć koszty związane z tymi przychodami. Skoro jednak - zdaniem Sądu - przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie sumuje się po stronie przychodowej (nie stanowią bowiem przychodów), to brak jest możliwości uwzględniania kosztów bezpośrednio związanych z takimi przysporzeniami.

W ocenie sądu zasada ta ma racjonalne uzasadnienie, bowiem uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika - z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji NSA uznał, że wydatki bezpośrednio i koniecznie związane z przysporzeniami wymienionymi w art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT, warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe wydatki, od których podwyższenie kapitałów zakładowych nie jest uzależnione, powinny być ocenianie w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT na ogólnych zasadach.

Co to oznacza dla podatników

Uchwała Siedmiu Sędziów NSA zapadła w sprawie spółki Supravis Group S.A. z Bydgoszczy, która podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, pokrytego w drodze emisji nowych akcji oferowanych w ramach oferty publicznej.  W związku z powyższym spółka poniosła szereg wydatków, bezpośrednio i pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Do pierwszej kategorii kosztów emisji, tj. bezpośrednio i koniecznie związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, należy zaliczyć opłaty notarialne, opłaty sądowe, opłaty za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego (opłaty na rzecz GPW i KDPW), itp. - w świetle uchwały NSA, tego typu wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Oprócz wyżej wymienionych wydatków, z emisją akcji wiążą się również inne wydatki, nie mające charakteru wydatków formalnie i koniecznie warunkujących realizację oferty publicznej. Dotyczą one usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno - organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej. Usługi te obejmują zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe, poligraficzne, itp. - w świetle uchwały NSA, tego typu wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świelte powyższego, uchwała NSA stanowi dla spółek notowanych na GPW lub NewConnect mocny argument w kontaktach z Fiskusem. Podmioty te powinny przeanalizować swoje rozliczenia podatkowe za lata 2005-2010 i wystąpić z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli potraktowały pośrednie koszty emisji jako NKUP lub przegrały spór w sądzie. Na to również wskazują pełnomocnicy Stowarzyszenia Emitentów Giełdowych, którzy dołączyli do strony skarżącej w omawianej sprawie.

Pomimo tej pozytywnej dla podatników okoliczności, wiele spółek będzie z pewnością niepocieszonych. Należy bowiem mieć na uwadze, że zarówno emisje akcji, jak i inne sposoby pozykania kapitału (np. aporty przedsiębiorstw i ich zorganizowanych części, aporty składników majątkowych, inne restrukturyzacje) skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego to wielomilionowe transakcje i siłą rzeczy związane z koniecznością zapłaty wysokich kwot podatku od czynności cywilnoprawnych. A taki wydatek, z uwagi na bezpośredni związek z podwyżeniem kapitału, nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Nie wykluczone nawet, że bezpośrednie koszty podwyższenia kapitałów znacznie przewyższają koszty pośrednie takiego finansowania. Można zatem zaryzykować stwierdzenie, że uchwała NSA z jednej strony daje, a z drugiej zabiera pieniądze z kieszeni podatników. W tym świetle nowego znaczenia nabiera obecność na rozprawie pełnomocnika Prokuratury Generalnej, wnioskującego o podjęcie uchwały zaliczającej sporne wydatki do NKUPów...

Abstrahując od powyższych dywagacji, uchwała NSA - pomimo jej pozytywnego wymiaru - wydaje się mieć jeden zasadniczy mankament. Stanowi ona w istocie rozszerzenie negatywnego katalogu kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ustawy o CIT nie znajdziemy bowiem stwierdzenia, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków bezpośrednio związanych z przychodami na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Taka konkluzja wynika bowiem jedynie z wykładni systemowej wewnętrznej dokonanej przez Siedmiu Sędziów NSA. Czy jednak taka była rzeczywista intencja ustawodawcy podatkowego, który - również w świetle reguł wykładni - powinien precyzyjnie określać przedmiot i elementy opodatkowania? A skoro istniały wątpliwości w powyższym zakresie, to gdzie podziała się zasada in dubio pro tributario?

Co Wy myślicie o podjętej uchwale?

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

• Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA
• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem podatkowym
• Opodatkowanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego
• NSA konsekwentnie odmawia uznania za koszt podatkowy wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego

Kilka powodów dla których fiskus zakwestionuje ZCP

Jeszcze do niedawna, aporty zorganizowanych części przedsiębiorstwa (ZCP) były dość popularnym sposobem na zrobienie step-upu na znakach towarowych. Ostatnia nowelizacja ustawy podatkowej eliminuje możliwość takiej optymalizacji, ale to nie jedyne zmartwienie podatników - ich wcześniejsze transakcje również mogą być zagrożone.

Wszystko za sprawą pojęcia “zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Organy podatkowe prezentują dość restrykcyjną interpretację ustawowej definicji ZCP, co można prześledzić na wielu negatywnych interpretacjach podatkowych. Choć zdarzają się również interpretacje pozytywne, nie zabezpieczają one całkowicie przed kwestionowaniem transakcji na etapie późniejszej kontroli podatkowej. Jakich wtedy argumentów może użyć fiskus? Poniżej przedstawiam cytaty z wybranych interpretacji.

Niekompletność przedmiotu aportu

“Zbyciem, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim część ta funkcjonowała dotychczas. Nie można więc uznać, że Wnioskodawca przekaże w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki należące do zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły jej przedmiot. Nie zmienia tego fakt, że ww. nieruchomość (budynki, budowle oraz grunty) Zainteresowany będzie dzierżawił Spółce komandytowej na podstawie prawa wynikającego z umowy dzierżawy.” - interpretacja DIS w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-862/10-2/SJ).

“Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać zbycie wszystkich elementów majątkowych dotyczących ZCP1. O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników przez Wnioskodawcę, spółka N. nie nabywa wszystkich składników majątku (z aportu wyłączona będzie część wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali i pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu), co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-156/10-2/MB).

“O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. (…) Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład aportu. Przedstawiony zakres aportowanej masy majątkowej nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. (sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB).

Wyłączenie zobowiązań

“Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 12 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-711/10-2/MB).

“Oddział pozbawiony choćby części zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością traci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem zobowiązań ciążących na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku).” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 12 października 2010 r. (sygn. IBPP3/443-507/10/IK).

Brak prawa do nieruchomości

“Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nieruchomości lub praw do nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-874/10-5/AS).

“Zespół składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Spółki będący przedmiotem wydzielenia, pozbawiony prawa do nieruchomości, w której prowadzona jest jego działalność (umowy najmu powierzchni biurowej) nie mógłby stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, gdyż niemożliwe byłoby prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki bez wynajmowanej powierzchni biurowej.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. (sygn. IPPP1-443-717/10-4/JL).

Brak towarów na magazynie

“W analizowanym przypadku stany magazynowe jednostek podlegających sprzedaży w ramach ZCP, stanowią o zapewnieniu ciągłości działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zgodnie z definicją ZCP muszą być elementem jednej transakcji, a nie jak wskazuje Wnioskodawca dostawa stanów magazynowych będzie stanowić odrębną transakcję.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. IPPP1/443-867/10-4/ISz).

“Spółka prowadzi działalność polegającą na budowie i sprzedaży wybudowanych obiektów budowlanych (działalność deweloperską). Wybudowane obiekty budowlane są zatem istotnym składnikiem potrzebnym do realizacji przez Spółkę funkcji deweloperskich. Zespół składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Spółki będący przedmiotem aportu, pozbawiony części wybudowanych lokali mieszkalnych nie mógłby stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. (sygn. IPPP1-443-700/10-2/JL).

Brak usług pomocniczych

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu wniesienia aportu, zostanie zawarta umowa, na podstawie której Spółka będzie świadczyć na rzecz Spółki Produkcja usługi w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych. Te okoliczności świadczą o tym, iż nowoutworzona Spółka nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w momencie podziału będzie ona musiała korzystać z usług innego podmiotu, a więc nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania swoich zadań.” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 18 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-741/09/SD).

Brak wyodrębnienia organizacyjnego

“Wnioskodawca wskazał, iż przenoszony zespół składników majątkowych nie stanowi w istniejącej Spółce odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze tego przedsiębiorstwa tj. nie stanowi działu, wydziału czy oddziału. Zatem należy uznać, iż nie dochodzi do wyodrębnienia organizacyjnego wnoszonego zespołu składników majątku, które stanowi jedną podstawowych przesłanek do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymienioną w art. 2 pkt 27e ustawy.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-877/10-4/AW).

Brak wyodrębnienia finansowego

„W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów związanych z działalnością wydziału. W ocenie tut. Organu brak wyodrębnienia finansowego przedmiotowego wydziału przesądza o tym, iż nie stanowi on zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 17 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1401/09/MO).

“W świetle powyższego wskazać należy, że skoro Spółka – jak wskazano – „ponosi koszty i osiąga przychody nie różnicując ich źródła ze względu na miejsce wytworzenia energii elektrycznej”, a opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, to w tak wskazanych okolicznościach sprawy planowana czynność sprzedaży w rzeczywistości nie będzie dotyczyła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.” - interpretacja DIS w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-839a/10/AT).

Brak samodzielności

Aby można było uznać, iż przedmiotem transferu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa konieczne jest wypełnienie wymogów formalnych i biznesowych, wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe, przeniesienie zobowiązań oraz możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo. Wobec braku przedstawionych powyżej elementów, mówić można tylko o przeniesieniu zbioru należności i zobowiązań - nie zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dzieje sie tak ponieważ przenoszone składniki nie mogłyby stanowić samodzielnie działającej jednostki gospodarczej.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 1 marca 2010 r. (nr IPPP1/443-1354/09-4/AW).

Rzeczywista niezależność na dzień aportu

“Organ podatkowy na marginesie wskazuje, że o tym jakie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. (…) Niezależność zbywanego majątku musi występować w sposób rzeczywisty, a nie potencjalny.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-656/09-2/MB).

“Podkreślenia wymaga fakt, że funkcjonalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa ocenia się na dzień wniesienia aportu. Zatem jeżeli działalność gospodarcza nie była tam prowadzona to nie można ocenić, czy wnoszone aportem składniki są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-423/10/KO).

Nie powinno ulegać wątpliwości, że niektóre z ww. stanowisk organów podatkowych są trudne do zaakceptowania, jeśli nie absurdalne. W kolejnym poście napiszę o wyrokach sądowych, które odnoszą się do definicji ZCP - stanowią one istoty kontrargument dla restrykcyjnego podejścia fiskusa.

A co Wy myślicie o definicji ZCP? Macie jakieś ciekawe przykłady intepretacji tego pojęcia?

Źródło: Ministerstwo Finansów

Podobne tematy:

• Planujesz restrukturyzację z wykorzystaniem ZCP? Zobacz jakie musisz spełnić przesłanki
• Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa
• Lokalizacja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Nowelizacja CIT - przepisy przejściowe

Projekt nowelizacji CIT, obok nowych zasad w zakresie wymiany udziałów, opodatkowania dywidend i przeciwdziałania nadużyciom podatkowym, wprowadza także istotne zmiany odnoszące się do zagranicznych funduszy inwestycyjnych oraz restrukturyzacji z wykorzystaniem aportów. Zacznę jednak od końca - dzisiaj o przepisach przejściowych.

Prace w zakresie nowelizacji ustawy o CIT są już na finiszu. W czwartek 18 listopada Senat uchwalił poprawki do projektu nowelizacji, a następnego dnia ustawa trafiła do Komisji Finansów Publicznych - sejmowa komisja zajmie się projektem w najbliższy wtorek.

Brak przepisów przejściowych...

Część poprawek Senatu dotyczyła przepisów przejściowych, a właściwie ich braku. Projekt, który trafił do Senatu, nie zawierał bowiem regulacji tymczasowych odnoszących się do podatników z tzw. kopniętym rokiem podatkowym (rok podatkowy nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym). Dlatego Senacka Komisja Budżetu i Finansów Publicznych wydała w dniu 9 listopada opinię, w której zwrócili uwagę na brak przepisu przejściowego uwzględniającego możliwość przyjęcia przez podatników CIT roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy.

Senatorowie wskazali, że: “brak stosownej regulacji umożliwiającej zastosowanie przez podatników podatku CIT dotychczasowych, korzystniejszych przepisów, w sytuacji gdy opiniowana ustawa wejdzie w życie w trakcie ich roku podatkowego innego niż kalendarzowy, w obliczu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, ocenić należy negatywnie, jako rozwiązanie niezgodne z art. 2 Konstytucji i wywiedzioną niego zasadą, niedokonywania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego. Należy postulować wprowadzenie odpowiedniej poprawki. Jednocześnie założyć można, że zmiany korzystne dla podatników, mogłyby znaleźć wcześniejsze zastosowanie (od 1 stycznia 2011 r.).”

to naruszenie zasad konstytucyjnych

Powołując się na Trybunał Konstytucyjny, Senatorowie referowali zapewne do obowiązków ustawodawcy dotyczących należytego formułowania przepisów przejściowych. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału - nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku. Zmiany w ustawach podatkowych, powinny bowiem wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (sygn. K. 13/93, sygn. K 12/94, sygn. P. 1/95, sygn. K 13/01).

TK podkreślał jednocześnie, że przy nowelizacji aktów prawnych, szczególnie podatkowych, ustawodawca powinien zadbać o odpowiednią ochronę podatników w zakresie ich praw nabytych oraz ich interesów w toku. Ochrona ta powinna być realizowana w szczególności za pomocą stosownej techniki przepisów przejściowych, które umożliwiałyby ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje (sygn. K. 9/92, sygn. K. 26/97, SK 8/02).

Tego nakazuje zasada określana w orzecznictwie Trybunału mianem lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wynika z niej konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawno podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (K 4/03, K 19/07, P 40/07). Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki nie dające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (zob. „Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego”).

Skąd ten pośpiech?

Z orzecznictwa TK wynika jednocześnie, że nowe przepisy nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (sygn. U. 7/00, sygn. P 7/01, sygn. P 4/03, sygn. K 48/04, sygn. SK 51/06). Tymczasem zapisy posiedzeń sejmowych pokazują, że tego czasu brakowało podczas prac nad nowelizacją CIT .

Otóż podczas I czytania projektu nowelizacji CIT, niektórzy posłowie zwrócili uwagę na zagadkowy, pilny charakter projektu. Poseł Stanisław Stec wyraził swoje wątpliwości w pytaniu skierowanym do Ministra Finansów: “Dlaczego tak się z tym spieszymy? Jeżeli ta ustawa nie ma wpływu na rynek pracy, ma ujemny wpływ na dochody budżetowe (...) oraz dochody budżetów jednostek samorządowych, (...) to przecież można spokojnie popracować w Komisji Finansów Publicznych, tymczasem już na wtorek jest zwołane posiedzenie, żeby jak najszybciej to uchwalić.” Podobnego zdania był poseł Dariusz Kaczanowski, który zauważył: “(...) że są pewne wątpliwości i w zasadzie nie należy spieszyć się z tą nowelizacją przynajmniej do momentu ich wyjaśnienia.”

Tempo prac rzeczywiście było imponujące, na co wskazują poniższe daty:

• 15 października 2010 r. - projekt Ministerstwa Finansów trafia na Radę Ministrów,
• 19 października 2010 r. - Rada Ministrów przyjmuje projekt,
• 20 października 2010 r. - projekt trafia do Sejmu,
• 21 października 2010 r. - pierwsze czytanie,
• 26 października 2010 r. - praca nad projektem w Komisji Finansów Publicznych,
• 27 października 2010 r. - drugie czytanie,
• 29 października 2010 r. - trzecie czytanie i głosowanie nad projektem – tego samego dnia po głosowaniu, projekt trafia do Senatu.

To nie przypadek

Czy w świetle tak ekspresowego trybu prac można przypuszczać, że brak przepisów przejściowych to po prostu efekt przeoczenia? Czy ktoś zapomniał albo nie zdążył dodać regulacji intertemporalnych dla tej grupy podatników z przesuniętym rokiem podatkowym? Wątpię!

Nowelizacja zawiera bowiem dość radykalne zmiany dotyczące zasad amortyzacji w przypadku niektórych transakcji restrukturyzacyjnych. Dotyczy to w szczególności wyceny przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W skrócie - nowelizacja zmierza do całkowitego wyeliminowania dość popularnego w ostatnich latach instrumentu do optymalizacji podatkowej, tj. step-upów nieewidencyjnych. Należy przy tym mieć na uwadze, że tego typu optymalizacje pozwalały dotąd podatnikom na znaczne oszczędności podatkowe w postaci zwiększonych odpisów amortyzacyjnych. 

Trudno więc oprzeć się wrażeniu, że za brakiem omawianych przepisów przejściowych kryła się intencja maksymalnego poszerzenia zakresu oddziaływania nowych zasad (o tym także w kolejnych wpisach). Zwłaszcza, że przepisy przejściowe, jak i końcowe, to standardowy obszar ustawowych projektów, który - można by się spodziewać - przybiera formę pewnego standardowego szablonu, powielanego w kolejnych nowelizacjach. Ubiegłe lata dają kilka przykładów:

“Podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.”

“Podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2005 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.”

“Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.”

Czy takie utrwalone sformułowania można po prostu przeoczyć? Odpowiedzcie sami...

Senat naprawia błąd (?)

Jak widać na powyższych przykładach, tekst przepisu przejściowego w zakresie kopniętego roku podatkowego jest właściwie niezmienny - zmieniają się tylko daty. Senat zauważył brak omawianego przepisu w projekcie nowelizacji przekazanej przez Sejm, wobec czego wprowadził stosowną poprawkę.

Zgodnie z propozycją Senatu: “1. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że: 1) art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia; 2) art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.
2. Przepisy art. 8-9a niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio do: składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę niebędącą osobą prawną, wkładu wniesionego do takiej spółki albo składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego - do ostatniego dnia roku podatkowego, o którym mowa w ust. 1.”

Jednocześnie, Senat dodał do ustawy art. 9a, zgodnie z którym: “Art. 9a. Do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r."

Jak wyżej wspomniałem, omawiana nowelizacja wprowadza istotne zmiany w zakresie podatkowych konsekwencji aportów. Mając na uwadze powyższe, zagadkowe może się wydawać takie, a nie inne sformułowanie przepisu przejściowego. Chociaż pierwsza jego część pokrywa się z treścią wcześniejszych nowelizacji, to jednak różni się nieco od innego przepisu przejściowego wprowadzonego nowelizacją z 2006 r.:

“Podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.”

Wymaga podkreślenia, że ww. przepis wprowadzała ustawa nowelizująca - tak jak w tym roku - kwestię aportów. Czy zatem tegoroczna nowelizacja nie powinna bazować na powyższym wzorze? Czy może to mieć jakieś znaczenie, np. w świetle art. 8 ustawy o CIT, który przewiduje możliwość wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym? Jakie jest Twoje zdanie na ten temat?

Jakie inne kwestie w nowelizowanej ustawie budzą Twoje wątpliwości (postaram się do nich nawiązać w kolejnych postach)?

Podobne tematy:

• Tylko prawa ochronne do znaków towarowych podlegają amortyzacji
• Planujesz restrukturyzację z wykorzystaniem ZCP? Zobacz jakie musisz spełnić przesłanki
• Zmiana stanowiska Ministra Finansów w zakresie opodatkowania aportów
• Fiskus idzie pod prąd w zakresie aportów do spółek osobowych

Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA

Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 577/09), skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów o następującej treści: Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji? Sprawie nadano sygnaturę II FPS 6/10.

Na konieczność podjęcia uchwały przez poszerzony skład NSA od dawna wskazywali liczni przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. W omawianym postanowieniu NSA zwrócił uwagę, że na tle wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojawiły się istotne wątpliwości prowadzące do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Koszty pośrednio związane z przychodami

Pierwsze stanowisko dopuszcza możliwość zaliczenia poniesionych wydatków związanych z organizacją emisji akcji, do kosztów uzyskania przychodów [wyroki NSA: z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 121/05 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie CBOSA; z dnia 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08, (CBOSA); z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, (CBOSA); wyroki WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07, (CBOSA), z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Po 284/08, (CBOSA); wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 643/05, (CBOSA), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 44/08, (CBOSA)].

Cechą charakterystyczną tej grupy orzeczeń, jest po pierwsze fakt niełączenia kosztów obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bo jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki. A po drugie, prezentują one pogląd o pośrednim związku wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem rozumieją one pojęcie działalności gospodarczej w sposób szeroki.

W wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, wskazano, że koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 

Do takich wniosków Sąd doszedł wskazując, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodów a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami. Powyższe koszty nie podlegają wprawdzie bezpośredniemu zaliczeniu, lecz amortyzowaniu, jednakże przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków. W ocenie Sądu kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki.

Do tej grupy poglądów zaliczyć trzeba też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 643/05, w którym to sąd ten podniósł, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego przez spółkę należy analizować w kontekście tego, czy dany wydatek miał lub mógł mieć wpływ na przychód spółki, w szerokim tego słowa rozumieniu. Koszty poniesione przez podatnika należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. 

W ocenie tego sądu norma wynikająca z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga jedynie, aby z uwzględnieniem zasady ryzyka gospodarczego obiektywnie i racjonalnie rzecz ujmując, poniesienie określonego kosztu mogło doprowadzić, z dużym prawdopodobieństwem, do uzyskania przychodu. Sąd podniósł też, że uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia, wypracowania nowej strategii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem tego mogą być m.in. wydatki poniesione przez podatnika na usługi doradczo-finansowe związane z pozyskaniem nowego inwestora. Wydatki te, pomimo że bezpośrednio przez ich poniesienie podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągania przychodów, bowiem służą zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Warto też wskazać tutaj na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07 (zaskarżony skarga kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1882/07, ją oddalił), w którym podniesiono, że kluczowe znaczenie ma pojęcie "celu" w jakim został poniesiony dany koszt. W ocenie sądu najważniejsze znaczenie dla ustalenia tego celu ma charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Zdaniem sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Za dominujący uznał ten sąd pogląd, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego.

Literalna wykładnia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. W ocenie sądu wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., bowiem pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Taka wykładnia tego przepisu zgodna jest z uwzględnieniem adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s.104-105).

W związku z powyższym zauważyć należy, że powyżej przedstawione orzecznictwo pomijając w swojej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. niejako przyjmuje, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wymienione w nim przychody nie są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie strumieniami pieniężnymi, które nie mogą być uznane za przychody podatkowe. Jeżeli zaś dany strumień pieniężny nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepisy zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. do takiego strumienia środków pieniężnych w ogóle nie będą miały zastosowania.

Wydatki na utworzenie źródła przychodów

Drugie stanowisko, stojące na przeciwnym biegunie do prezentowanego powyżej poglądu, przyjmuje, że wydatki poniesione przez spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego, związane z emisją nowych akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów [między innymi wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08, (CBOSA), z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, (CBOSA), z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, (CBOSA), z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08, (CBOSA), z dnia 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, (CBOSA); z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09, (CBOSA), z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, (CBOSA); z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, (CBOSA); z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08, (CBOSA); z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, (CBOSA)].

W orzeczeniach tych przyjęto założenie, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego.

Uzasadniając to stanowisko, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Sąd wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (tak też F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2007, str. 215 – 218). 

Podzielając ten punkt widzenia Sąd stwierdził, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd podniósł też, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. A zatem nieuprawnione jest łączenie, w sposób pośredni, wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów, jako kategorii współtworzącej dochód, wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Powyższe stanowisko zatem, w przeciwieństwie do poprzedniego, przy ocenie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego całkowicie pomija kwestie pośredniości lub bezpośredniości tych wydatków.

Ponadto, warto także wskazać na wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, gdzie Sąd wskazał na brak podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji akcji. W jego ocenie zastosowanie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w takiej sytuacji byłoby możliwe pod warunkiem, że kwoty przekazane przez spółkę na kapitał akcyjny i kapitał zapasowy zaliczane byłyby, w świetle przepisów tej ustawy, do przychodów podatnika. Tymczasem na taką kwalifikację tych wydatków, zdaniem Sądu, nie pozwalała treść art. 7 ust 3 pkt 1 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Do przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się bowiem ani pieniędzy otrzymanych na powiększenie kapitału akcyjnego, ani kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy.

Z kolei w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., II FSK 1753/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kosztu uzyskania przychodów nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego. Powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd ten wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszów. Skoro przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc- co do zasady- kosztami uzyskania przychodu, jednak, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.- nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie sądu zasada ta ma racjonalne uzasadnienie, bowiem uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika- z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu.

Warto przedstawić też pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, w którym to Sąd zawarł tezę, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Wyrażenie tego poglądu oznacza wpisanie się w tworzącą się, począwszy od wyroku NSA z dnia 1 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, linię orzeczniczą, kształtowaną w istocie jednolitymi w swej treści wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy dostrzeżeniu niejednolitości poglądów różnych składów WSA.

W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodów, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, Sąd wskazał, że uprawniony jest wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Podwyższenie kapitału, poprzez publiczną emisję akcji, nie jest dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów ma zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła.

Doradcy podatkowi nie mają wątpliwości

W opozycje do powyżej zaprezentowanego stanowiska, pozostaje doktryna (P. Wysocki, P. Maksymiuk, Wydatki na podwyższenie kapitału spółki można zaliczać do kosztów podatkowych, Prawo i Podatki, 2005/2/15; P. Wysocki, P. Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału, Prawo i Podatki 2005/12/18), która również albo w glosach krytycznych (J. Bauta – Szostak, B. Głowacki; glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Przegląd Podatkowy 2010/2/41; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, glosa do wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2009/6/140; A. Mariański, glosa do wyroku WSA z dnia 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, Monitor Podatkowy 2008/1/48; K. Knapik, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), albo aprobujących (P. Borszowski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, , Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/81; D. Niestrzębski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, Prawo i podatki 2007/5/30) zaprezentowała stanowisko przyjmujące możliwość zaliczenia poniesionych wydatków związanych z organizacją emisji akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle ww. stanowisk, wątpliwości budzi nie tylko kwestia tego, czy wydatki te można kwalifikować jako koszt uzyskania przychodów spółki w sposób pośredni, ale także to, czy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. mogą być interpretowane razem, jako jednoznacznie wskazujące na brak podstaw do zaliczenia, poniesionych na podwyższenia kapitału zakładowego wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ze stanowiskiem w tym przedmiocie wiąże się także i konieczność odpowiedzi na pytanie czy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza ten sam przychód, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem podatkowym
• Opodatkowanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego
• NSA konsekwentnie odmawia uznania za koszt podatkowy wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego
• Wrocław pozytywnie o kosztach podwyższenia kapitału
• Wydatki na emisję akcji są kosztem uzyskania przychodów
• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem uzyskania przychodów
• Negatywnie wyroki NSA w sprawie PCC od podwyższenia KZ

Tylko prawa ochronne do znaków towarowych podlegają amortyzacji

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej.

 

Do takiej konkluzji doszedł NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 627/09), oddalając skargę kasacyjną podatnika.

 

Definicja znaku towarowego

 

W powołanym wyżej wyroku, NSA przypomniał, iż znak jako rodzaj oznaczenia posiada formę materialną, jednak przekazuje treści o charakterze niematerialnym. Znak odnoszący się do towaru jest znakiem towarowym, towarem natomiast – na podstawie art. 120 ust. 3 pkt 2 pwp – mogą być w szczególności wyroby przemysłowe, rzemieślnicze, płody rolne oraz produkty naturalne, zwłaszcza wody, minerały, surowce, a także, z zastrzeżeniem art. 174 ust. 3, usługi. Na podstawie art. 120 ust. 1 pwp, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2 powołanego art. 120 pwp, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

 

Przywołane przez NSA określenia prawne znaku towarowego stanowią wyraz implementacji stosownych unormowań prawa wspólnotowego w tym przedmiocie. Na podstawie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady WE 89/104/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. mającej na celu zbliżenie ustawodawst państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych (Dz. U. UE. L. 89.40.1), znak towarowy może składać się z jakiegokolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem, że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów i usług innych przedsiębiorstw.

 

Znak towarowy a prawo do znaku towarowego

 

Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej; staje się de facto z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego.

 

Prawo ochronne na znak towarowy posiada charakter dwuaspektowy. W ramach tego prawa wyróżnić można pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 pwp prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia.

 

Druga płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. (J. Mordwiłko – Osajda: Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009 r., s 45-50). W rozumieniu i obszarze ustawy pwp używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nie objęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku.

 

Konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego

 

Na podstawie art. 147 § 1 pwp, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

 

Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269).

 

Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii pwp nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy.

 

Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda.

 

Amortyzować można tylko prawo ochronne

 

Jeżeli ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego, lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku.

 

Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 pwp). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą pwp, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Prawem tym w szczególności nie jest prawo do odszkodowania na ogólnych zasadach prawa cywilnego z tytułu wyrządzenia przedsiębiorcy szkody poprzez oddziaływanie na stan faktyczny korzystania z niezarejestrowanego znaku towarowego, albo też naruszenie dobra niematerialnego jakim w ogólności jest znak towarowy.

 

Podkreślić raz jeszcze bowiem należy, że znak jak i wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie są prawem, ani też wykonywaniem nieudzielonego prawa do znaku, ale wyłącznie określonym stanem faktycznym. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne w rozważanym obszarze usuwa (na przyszłość) art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującej prawo o podatku dochodowym od osób prawnych, który – co wynika z jego treści, jak i z uzasadnienia projektu ustawy – nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy pwp.

 

Znak towarowy, jako dobro niematerialne, z natury swej może być dostępny więcej aniżeli jednej osobie, która mieni się jego użytkownikiem. Zgodnie z art. 153 pwp poprzez uzyskanie (konstytutywnego, jak skonstatowano to już powyżej) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu pwp, i stan fatyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym.

 

W świetle powyższych rozważań NSA doszedł do wniosku, iż przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej.

 

Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego

 

Powyższy wyrok, zasadny w świetle mających zastosowanie przepisów ustawy o CIT, nie rozstrzyga jednak innej wątpliwości interpretacyjnej. Mianowicie - czy mozna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego w okresie, w którym znak ten został co prawda zgłoszony do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym, ale decyzja o udzieleniu prawa ochronnego nie została jeszcze wydana.

 

W powyższym zakresie odpowiedź można znaleźć w innym wyroku NSA (sygn. II FSK 1003/08), zgodnie z którym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie wypełnia pojęcia "prawo do znaku towarowego" uprawniającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Dzieje sie tak dlatego, iż prawo ze zgłoszenia dotyczy etapu poprzedzającego rejestrację znaku, a bez rejestracji znak towarowy nie posiada wyróżniającej go cechy - szczególnej ochrony.

 

Prawodawca odróżnia (np. w art. 131 p.w.p.) "prawo do znaku" i "prawo ze zgłoszenia". Prawo ze zgłoszenia nie musi przekształcić się w prawo do znaku, bowiem Urząd Patentowy może w sytuacjach określonych w art. 131 i 132 p.w.p. odmówić rejestracji. Ustawodawca nie przewidział w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prawa amortyzowania zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego, ani nie przewidział amortyzacji oznaczenia towaru wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, ale nie korzystającego w obrocie prawnym z bezwzględnego prawa ochronnego (niezarejestrowanego).

 

W ocenie NSA zasadne jest utożsamianie prawa do znaku towarowego podlegające amortyzacji (ustawa o CIT) z prawem ochronnym na znak towarowy (Prawo własności przemysłowej) - powyższe pojęcia mają taki sam zakres znaczeniowy, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego znajduje się poza tym zakresem.

 

Czy ochrona cywilnoprawna coś zmienia?

 

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku znaków towarowych powszechnie znanych, a także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych (por. art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p.). Powyższy fakt jednak nie przesądza, iż powyższa ochrona - realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej - musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym.

 

W orzecznictwie podnosi sie bowiem, iż co prawda znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem do znaku towarowego (prawem ochronnym na znak towarowy), jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy według daty zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym (art. 123 ust. 1 p.w.p.), a czym innym możliwość wprowadzenia takiego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. II FSK 1003/08).

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

 

Podobne tematy:

• Amortyzacja znaków towarowych
• Warunki amortyzowania znaku towarowego

Planujesz restrukturyzację z wykorzystaniem ZCP? Zobacz jakie musisz spełnić przesłanki

Ustawodawca definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) - zgodnie z art. 4a pkt 4) ustawy o CIT - jako: „(...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

 

W świetle powyższej definicji legalnej przyjmuje się, że status ZCP posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (funkcjonalnie wyodrębniona część przedsiębiorstwa),
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania.

Ustawodawca jednak nie wskazuje, co należy rozumieć pod wskazanymi wyżej kryteriami konstytuującymi ZCP. Nie mniej jednak praktyka organów podatkowych dostarcza cennych wskazówek interpretacyjnych w powyższym zakresie.

 

Zespół składników materialnych i niematerialnych

 

W świetle interpretacji organów podatkowych, ZCP nie może być dowolnym zbiorem składników majątkowych, tylko zespołem o wyodrębnionej strukturze organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Poniżej przedstawiam podstawowe kryteria takiej odrębności badane przez organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

 

Wyodrębnienie organizacyjne

ZCP musi  być odrębną jednostką organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa (np. dział, wydział, oddział, itp.), która dodatkowo:

• jest wyodrębniona na podstawie zapisu statutu, regulaminu, zarządzenia, uchwały itp.,
• ma przypisaną kadrę zarządzającą,
• składa się z pracowników przypisanych do tego działu (pracownicy merytoryczni i personel pomocniczy),
• dysponuje osobnym zestawieniem materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) - np. komputery, wyposażenie biurowe, samochody, telefony, etc.

Wyodrębnienie finansowe

Odrębność finansowa to taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, który pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (możliwość oddzielenia finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części). W szczególności, polega to na:

• prowadzeniu ewidencji księgowej operacji gospodarczych ZCP na wyodrębnionych kontach księgowych,
• odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością oraz majątkiem ZCP,
• wypracowaniu regulaminu prowadzenia rozrachunku wewnętrznego,
• możliwości ustalenia wyniku na działalności ZCP,
• wyodrębnieniu wartości odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych przypadających na ZCP,
• alokacji do ZCP części środków znajdujących się w kasie oraz na rachunku bankowym przedsiębiorstwa (własne środki pieniężne ZCP na finansowanie bieżącej działalności – osobny budżet),
• możliwości oceny rentowności i efektywności działalności ZCP,
• gromadzeniu środków pieniężnych na odrębnych kontach bankowych.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

 

Taką odrębność można sprawdzic za pomocą testu na samodzielność, tj. sprawdzeniu, czy kontynuowanie działalności nie będzie wymagało dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Inne kryteria to:

• przypisanie ZCP niezależnego źródła przychodów z tytułu realizacji kontraktów,
• przydzielenie ZCP wszystkich aktywów niezbędnych do świadczenia usług i realizowania funkcji,
• dysponowanie przez ZCP wyposażeniem pomieszczeń biurowych oraz sprzętem dodatkowym,
• wzajemnie powiązanie aktywów działu w sposób umożliwiający świadczenie usług.

Zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot

 

Ta przesłanka rozumiana jest jako potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Referuje tym samym częściowo do wyodrębnienia funkcjonalnego. Przyjmuje się, że jej spełnienie zależy od tego, czy:

• wyodrębniony zespół składników majątku ZCP umożliwia potencjalnemu nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa,
• funkcje ZCP same w sobie stanowią przedmiot efektywnej działalności gospodarczej,
• przypisane do ZCP kontrakty handlowe są niezależnym źródło przychodów ZCP,
• zakres działalności ZCP nie pokrywa się z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa.

Należy przy tym zaznaczyć, iż posiadanie formalnego statusu zakładu bądź oddziału samodzielnie sporządzającego bilans nie jest warunkiem koniecznym uznania danego działu za ZCP. Nie mniej jednak zazwyczaj jest tak, że spełnienie warunków do uformowania zakładu lub oddziału jest tożsame z utworzeniem ZCP - każdy oddział jest ZCP.

Jak oceniacie dotychczasowe podejście fiskusa w zakresie definiowania ZCP? Czy spotkaliście się z dodatkowymi wymogami przy jej wyodrębnianiu? Jakiego typu przeszkody, utrudnienia napotkaliście przy występowaniu do organów podatkowych z wnioskami o interpretacje? Zapraszam do dyskusji w komentarzach.

Podobne tematy:

Zdaniem MF wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg obejmuje zobowiązania

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Lokalizacja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zaostrzone wymogi dotyczące dokumentacji cen transferowych

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2132/09)

 

Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że obowiązek dokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

 

Z wniosku Spółki wynikało, że przedstawione transakcje będą dokonane z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem do ustalenia, w jaki sposób interpretować art. 9a ust. 2 punkt 2 u.p.d.o.p. (Spółka wskazywała tylko usługi jako przedmiot umowy z podmiotem powiązanym), tj. czy kwota 30 000 EURO wymieniona w tym przepisie powinna być odniesiona do sumy wszystkich transakcji przeprowadzonych z danym podmiotem w roku podatkowym, czy też - jak twierdzi Spółka – wobec odrębnego potraktowania każdej usługi i ustalenia dla niej ceny kwota powyższa powinna być odnoszona do każdej z tych usług odrębnie. Inna kwestia dotyczy natomiast tego, czy zbywanie nabytych usług przez Udziałowca na rzecz Spółki, w ramach – jak określiła to Skarżąca – refakturowania, stanowi transakcję w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., i czy przekroczenie limitu 30 000 EURO skutkuje wówczas obowiązkiem dokumentacyjnym.

 

W ocenie Sądu Minister Finansów zaprezentował prawidłowe stanowisko w tych sprawach.

 

Kluczowym argumentem Skarżącej był fakt, że wynagrodzenie za każdą z wymienionych we wniosku usług będzie ustalane "...w oparciu o specyficzny mechanizm kalkulacyjny...", odrębnie za każdą z tych usług. Sąd wyraża jednak pogląd, że na gruncie litery omawianego przepisu art. 9a ust. 2 punkt 2 u.p.d.o.p., fakt ten nie ma takiej doniosłości prawnej, jaką przypisuje mu Spółka. Przepis ten używa formuły "...w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń...". Ustawa dwukrotnie wskazuje tu na łącznie rozpatrywaną kwotę (wartość) świadczeń, czyli na sumę tych wartości.

 

W ramach praktycznie możliwych konfiguracji umownych istnieć mogą następujące sytuacje:

 

a) w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy,

 

b) przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy,

 

c) przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów.

 

W ocenie Sądu, nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 2 punkt 2 u.p.d.o.p. żadne argumenty, aby fakt wyboru jednej ze wskazanych opcji, a więc okoliczność o charakterze technicznym i pozostawiona arbitralnej ocenie kontrahentów, miał determinować istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahent ustali jedną wspólną cenę szeregu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę. Skoro ta cena ostateczna odpowiadać będzie jednej ze stron umowy - usługodawcy, to z tego względu nie ma prawnego i ekonomicznego znaczenia, czy za usługę obsługi księgowej druga strona – usługobiorca, gotowa jest zapłacić np. 28 000 EURO, zaś za usługę zarządzania systemem IT – 10 000 EURO, choć usługodawca oszacował pierwotnie wartości tych usług na – odpowiednio – np. 34 000 EURO oraz 4 000 EURO. W zgodnej opinii obydwu stron transakcji łączna wartość tych dwóch usług wynosi bowiem tyle samo - 38 000 EURO. Przyjmując argumentację Spółki należałoby uznać, że samo "odrębne" ustalanie ceny na każdą z tych usług i stwierdzenie obiektywnego faktu, że w wyniku tego "odrębnego" ustalenia ceny wartość żadnej z tych usług nie przekracza limitu 30 000 EURO, eliminuje obowiązek dokumentacyjny, choć istniałby on w razie zsumowania wynegocjowanych cen za poszczególne usługi (sumą jest 38 000 EURO), a także w razie przyjęcia przez kontrahentów pierwotnej opcji usługodawcy (wartość usługi obsługi księgowej oszacował on pierwotnie na kwotę 34 000 EURO).

 

Powyższy przykład jednoznacznie ilustruje, że akcentowana przez Spółkę metoda odrębnego ustalania ceny za poszczególne usługi prowadzi do oczywistego wniosku, iż "przerzucanie" części ceny jednej usługi na inną umożliwia obejście obowiązku dokumentacyjnego. Takie z kolei obejście zaprzecza ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym i w efekcie umożliwia unikanie kontroli, czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym.

 

Podany wyżej przykład nie jest jedynym, który obrazuje możliwości obejścia art. 9a u.p.d.o.p. - podać można też i taki przykład, kiedy kontrahenci w sposób sztuczny dzielą okres objęty transakcją, a czynią to w tym celu, aby zaniżyć wartość świadczenia w ramach usługi poniżej limitu 30 000 EURO. Dalej – możliwe jest też dzielenie dostawy towaru według kryterium jego przedmiotu, tj. np. w ramach dostawy artykułów biurowych "odrębne" określenie ceny dla dostawy papieru, "odrębne" dla dostawy tonerów, "odrębne" dla dostawy urządzeń kserograficznych i drukarek, itd. Możliwa gama takiego "odrębnego" ustalania cen na poszczególne usługi bądź towary jest praktycznie nieograniczona.

 

Sąd posłużył się podanymi przykładami dla wskazania, że choć na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (przepis nie wskazuje, czy użyty dwukrotnie przymiotnik "łączny" odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń), to jednak ratio legis omawianej instytucji wydaje się oczywiste. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez Spółkę prowadzi natomiast wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa.

 

Istnienie specyficznego mechanizmu ustalania ceny (wynagrodzenia) nie ma więc żadnego znaczenia z punktu widzenia sposobu określania limitu 30 000 EURO. Jak wynika z wniosku Spółki, mechanizm ten funkcjonować ma głównie dlatego, iż nie jest możliwe określenie ceny z góry, gdyż na cenę będą mieć wpływ czynniki podlegające zmianom w przyszłości (np. ilość pracowników w usłudze obsługi księgowej), niemożliwe do takiego określenia już przy zawarciu umowy. Zastosowany mechanizm kalkulacyjny ma zatem znaczenie przy ustalaniu ceny za poszczególną usługę, ale nie dla określania limitów z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Co więcej – Ustawodawca w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., jak należy przyjąć, przewidział taką sytuację, jak w niniejszej sprawie, gdyż poza odwołaniem się do łącznej kwoty wynikającej już wprost z zawartej umowy nakazał przyjąć za miarodajną także kwotę, która od razu z tej umowy nie wynika, lecz będzie ona wypadkową czynników co prawda istotnych prawnie, ale znanych dopiero po zawarciu umowy. Ta intencja Ustawodawcy została wyrażona poprzez odwołanie się do kategorii rzeczywiście zapłaconej łącznej kwoty wymagalnych świadczeń.

 

Spółka odwoływała się m.in. do literatury przedmiotu wskazując na opracowanie pt. "Ceny transferowe" A. Dmowskiego. Taki argument jest oczywiście dopuszczalny, ale zauważyć wypada, iż koncepcji odrębnego ustalania cen za poszczególne usługi Autor ten nie uzasadnił, zwłaszcza z punktu widzenia konieczności wyeliminowania opisanego wyżej niebezpieczeństwa obejścia przepisu.

 

Z kolei zacytowany przez Skarżącą fragment uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu, sygn. III SA/Wa 1728/07, dotyczy kwestii obojętnej z punktu widzenia omawianego w niniejszej sprawie zagadnienia, tj. kwestii momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego, a nie sposobu ustalania limitu 30 000 EURO. Zresztą cała tamta sprawa dotyczyła tej właśnie kwestii momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego, zaś Spółka zacytowała fragment, z którym trudno się nie zgodzić. Dokumentacja podatkowa w rozumieniu ustawy ma rzeczywiście wykazać przede wszystkim, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało określone na poziomie rynkowym. Problem jednak w tym, w jaki sposób ustalać ustawowy limit kwoty, po przekroczeniu której taką dokumentację należy sporządzać. Niezależnie od powyższego wspomnieć należy, że przywołany wyrok tutejszego Sądu został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

 

Odnośnie do kwestii ustalania limitu 30 000 EURO przy refakturowaniu usług Sąd podziela do pewnego stopnia ocenę Spółki, że takie refakturowanie jest specyficzną formą odsprzedaży nabytej wcześniej od podmiotu trzeciego usługi - specyfika ta polega na sprzedaży za taką samą cenę, za jaką usługa została nabyta. Niemniej art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala, z punktu widzenia omawianego obowiązku sporządzenia dokumentacji, analizować wcześniejszego etapu pochodzenia usługi – etapu jej nabycia przez podmiot, który później sprzedaje tę usługę. Minister prawidłowo skonstatował, że refakturowanie jest w istocie odsprzedażą nabytej usługi po tej samej cenie, i że omawiany przepis nie różnicuje kwestii powstania obowiązku dokumentacyjnego w zależności od tego, czy cena ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi jest taka sama, czy też inna, niż cena, jaką za usługę zapłacił jeden z podmiotów powiązanych podmiotowi trzeciemu na etapie sprzed zawarcia umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zauważyć należy poza tym, że zbycie usługi przez podmiot powiązany innemu podmiotowi powiązanemu po tej samej cenie, za jaką usługa została nabyta, jest rezultatem umowy, czyli transakcji. Art. 9a u.p.d.o.p. tę transakcję właśnie i wartość świadczeń wymienionych w jej ramach czyni przedmiotem swojego normowania. Inną kwestią jest, że skoro cena ustalona pomiędzy stronami – podmiotami powiązanymi jest prostym powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej wcześniej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, i z tego względu nie występuje tu niebezpieczeństwo zastosowania cen nierynkowych, to wypełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 punkt 3, będzie prosta informacja, iż zastosowana cena jest wynikiem refakturowania. Ustawa w żaden przecież sposób nie narzuca formy dokumentacji podatkowej danej transakcji, narzuca natomiast jedynie jej treść. Jeśli w danym przypadku nie ustalono np. metody i sposobu kalkulacji zysków, gdyż takiego zysku (marży) po prostu nie będzie, to w tym zakresie dokumentacja może o tym lakonicznie wspomnieć, albo po prostu kwestię tego zysku przemilczeć. Sama dokumentacja powinna jednak, co do zasady, zostać sporządzona, nawet, jeśli będzie ona miała postać okrojoną. Nawet w takiej okrojonej postaci stanowić może źródło istotnych informacji dla organów podatkowych albo organów kontroli skarbowej w celu chociażby uzyskania wyjaśnienia dlaczego podmioty powiązane wykonują usługi po kosztach. Przyznać trzeba, że nie jest standardową sytuacją kiedy dwa podmioty wykonują usługi po kosztach a tym bardziej jeżeli czynią to dwa podmioty powiązane. Właśnie dla takich sytuacji powstał obowiązek dokumentacji tychże transakcji w celu wyjaśnienia takiego stanu rzeczy i w konsekwencji badania czy nie doszło do przerzucania kosztów czy też przychodów z jednego podmiotu do drugiego w celu transferu dochodów. Powtórzyć na koniec należy, że z punktu obowiązku sporządzenia dokumentacji, przewidzianego w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., obojętne jest pochodzenie usługi będącej przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych