Fiskus nie zwróci nadpłaconego podatku akcyzowego producentom energii

Nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wykorzystywanie instytucji nadpłaty jako środka umożliwiającego wzbogacenie się powinno być bowiem ocenione, jako nadużycie prawa niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

To  konkluzja kontrowersyjnej uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA, podjętej na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. (sygn. I GPS 1/11).

Warto podkreślić, że ośmiu z 21 sędziów rozpatrujących sprawę zgłosiło zdania odrębne. Nie powinno to dziwić - uchwała wprowadza bowiem dodatkowy warunek zwrotu nadpłaconego podatku, nie obecny dotychczas w polskim systemie podatkowym. Uchwała stanowi też wyłom w dotychczasowej linii orzeczniczej.

Naruszenie prawa wspólnotowego

Problem dotyczy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r.

W powyższym zakresie, KE pozwała Polskę za niedostosowanie krajowych przepisów do Dyrektywy wspólnotowej, zgodnie z którą podatnikiem akcyzy powinien być dystrybutor energii, a nie producent, jak przewidywała polska ustawa. Polska miała czas do 1 stycznia 2006 roku na dostosowanie do wymogów UE, ale zrobiła to dopiero 1 marca 2009 r.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał więc w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. C-475/07), że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy.

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego

Powołując się na powyższy wyrok TSUE, elektrownie zaczęły występować o zwrot nadpłaconego podatku. Izby celne konsekwentnie odmawiały zwrotu akcyzy twierdząc, że prowadziłoby to do bezpodstawnego wzbogacenia elektrowni. Organy argumentowały, że elektrownie nie poniosły kosztu spornej akcyzy, gdyż cały podatek został wliczony w cenę prądu.

Opierały się przy tym na wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (TK), a przede wszystkim wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. P 7/00), w którym wskazano, że konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje w wyraźny sposób do nienależnego świadczenia – instytucji prawa cywilnego. Zgodnie z tym wyrokiem, w razie pobrania takiego podatku konsumpcyjnego jak akcyza, przerzucanego na konsumenta, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaty. TK wykroczył tym samym poza wykładnię językową instytucji nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, i dodał dodatkowy warunek dla jej zwrotu - zwrot nadpłaty podatku akcyzowego przysługuje temu, kto poniósł faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku.

W późniejszych wyrokach TK jednak abstrahował od powyższego stanowiska. Przykładowo, w wyroku z 27 grudnia 2004 r. (sygn. SK 35/02) Trybunał powstrzymał się od rozstrzygania o zasadności żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem Trybunału, wskazane zagadnienie podlega ocenie w toku postępowania sądowego, w ramach którego uwzględnia się wszystkie okoliczności faktyczne i prawne określonej sprawy. Podobne konkluzje można znaleźć w późniejszym wyroku TK z 7 lipca 2009 r. (sygn. SK 49/06).

Zmianę linii orzeczniczej TK przypieczętowało postanowienie z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. P 45/09). Trybunał co prawda odmówił rozstrzygnięcia pytania prawnego NSA dotyczącego omawianej kwestii (postanowienie NSA z 15 października 2009 r., sygn. I FSK 240/08), jednak wskazał w uzasadnieniu, że model nadpłaty przyjęty w Ordynacji podatkowej nie zawiera przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku jej zwrotu.

Trybunał wskazał, że w państwach europejskich występują dwa podstawowe modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy przewiduje, że podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Z kolei drugi model zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty: poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.

Pierwszy model nadpłaty podatku obowiązuje w niemieckim systemie prawnym. Zgodnie z ogólnym przepisem niemieckiej ordynacji podatkowej, jeśli podatek został zapłacony lub zwrócony bez podstawy prawnej, wówczas temu, na koszt kogo dokonano zapłaty, przysługuje uprawnienie względem odbiorcy świadczenia o zwrot zapłaconej lub zwróconej kwoty; również wtedy, gdy podstawa prawna zapłaty lub zwrotu przestanie obowiązywać w terminie późniejszym (§ 37 ust. 2 Abgabenordung). Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku.

W ocenie TK, taki sam niemiecki model – w przeciwieństwie do francuskiego czy angielskiego – został przyjęty w polskiej ordynacji podatkowej. Trybunał zaznaczył przy tym, że to do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku. Trybunał Konstytucyjny nie ma bowiem kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania, który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Stosownie do wskazań TK, Ministerstwo Finansów rozpoczęło prace nad projektem ustawy o zwrocie nadpłaty akcyzy od strat przesyłowych energii elektrycznej. Zostały one jednak zawieszone w momencie skierowania pytania prawnego w kwestii zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego do pełnego składu Izby Gospodarczej NSA.

Wcześniej sądy administracyjne orzekały  w analogicznych sprawach w sposób niejednolity.

Negatywne dla podatników wyroki zostały przykładowo wydane w dniu 22 lipca 2005 r. (sygn. I FSK 83/05), w dniu 4 stycznia 2006 r. (sygn. I FSK 420/05), a także w dniu 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FSK 556/06). Wynikało z nich, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W konsekwencji w wyrokach tych uznano, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Odmienne stanowisko zajął m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2008 r. (sygn. III Sa/Gl 844/07) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 952/08). W świetle ww. wyroków, wprowadzenie przesłanki zubożenia podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym nie znajduje podstaw prawnych.

Na tym tle, omawiane zagadnienie zostało uznane za budzące wątpliwości prawne w jednej ze spraw przez NSA, który postanowieniem z 18 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1722/08) wystąpił do składu siedmiu sędziów NSA o rozstrzygnięcie ww. wątpliwości.

Uchwałą wydaną 13 lipca 2009 r. w składzie 7 sędziów (sygn. I FPS 4/09), NSA rozstrzygnął, że „Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (…) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru”. 

Sędziowie NSA podkreślili, że zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 o.p. „Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty (…) jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku” a ordynacja podatkowa nie formułuje żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty - nie jest więc możliwe wyprowadzenie z treści tego przepisu dodatkowej przesłanki zwrotu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Jednocześnie podkreślili, że nie ma przeszkód dla wprowadzenia do porządku prawnego regulacji przewidującej przesłankę poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. W tym zakresie, uchwała NSA korespondowała z cytowanym wyżej, późniejszym postanowieniem TK (sygn. P 45/09).

Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale wpłynęło na treść kolejnych rozstrzygnięć NSA (np. wyroki NSA z 6 sierpnia 2009 r., sygn. I FSK 817/08, z 9 lipca 2010 r., sygn. I FSK 1073/09).

Gdy wydawało się, że kierunek interpretacji definicji nadpłaty w polskiej ustawie został przesądzony, NSA postanowił 3 lutego 2011 r. (sygn. I GSK 262/10) przedstawić do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego”.

Pierwsze zwiastuny zmian

Z dzisiejszej perspektywy, można się było tego spodziewać. Pomimo pozytywnych dla podatników wyroków, kwestia budziła spory w samym środowisku sędziowskim.

Już przy okazji podejmowania uchwały w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/09), sędzia NSA Marek Kołaczek zgłosił zdanie odrębne, wskazując na wątpliwości rangi konstytucyjnej związane brakiem w Ordynacji podatkowej rozwiązań proceduralnych, pozwalających na ograniczenie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w zakresie w jakim podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Również sędzia TK Marek Kotlinowski, nie zgodził z uzasadnieniem swoich kolegów, zawartym w cytowanym postanowieniu o sygn. P 45/09. W zdaniu odrębnym, Sędzia TK Kotlinowski wyraził ocenę tożsamą z oceną pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Sędzia TK podzielił więc zdanie, wskazujące na wspólne cechy konstrukcji nadpłaty w o.p. i cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, zgodnie z którym „ustawodawca (...), normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło”.

Wydaje się, że powyższe koncepcje bliskie były również trzynastce sędziów NSA podejmujących uchwałę o sygn. GPS 1/11. Spór więc zatoczył koło w orzeczniczej czasoprzestrzeni i powrócił do punktu wyjścia. Dlatego można odnieść wrażenie, że to nie koniec sporów w tej materii. Być może liczne zdania odrębne zwiastują nawet, wzorem ww. przykładów, kolejne przesilenie?

Jakie będą skutki chwały?

Na pełną ocenę skutków uchwały i potencjalny zakres jej zastosowania w innych niż akcyzie podatkach, trzeba z pewnością poczekać do opublikowania uzasadnienia pisemnego.

Nie mniej jednak już teraz fiskus może zacierać ręce. Stawka, o którą tak usilnie grał od momentu wyroku TSUE o sygn. C-475/07, wynosi - zależnie od szacunków - od 6,5 aż do 11 mld PLN. Jednocześnie, Ministerstwo Finansów ma zielone światło dla wznowienia prac nad projektem ustawy o zwrocie nadpłaty akcyzy od strat przesyłowych energii elektrycznej.

Co na to podatnicy? Uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA wprowadza w istocie dodatkową przesłankę do spełnienia przy ubieganiu się o zwrot nadpłaty. Trzeba bowiem sprawdzić, czy zwrot nadpłaty podatnikowi nie prowadzi do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Dlatego z perspektywy elektrowni, proces egzekwowania nadpłaty w podatku akcyzowym może być zablokowany przez organy podatkowe, w związku z przerzucaniem podatku na konsumentów w cenie energii.

Taki obrót spraw nie powinien jednak odbywać się automatycznie. Organy podatkowe będą bowiem musiały dokładnie zbadać zasady ustalania cen sprzedaży energii konsumentom, co może się wiązać z wydłużeniem postępowania dowodowego w sprawach nadpłaty. Dodatkowo podatnicy powinni zbadać możliwość zastosowania w ich sprawie argumentów wynikających nie tylko z wyroków administracyjnych, ale również Trybunału Sprawiedliwości. W tym kontekście warto mieć na uwadze następujące zasady i wytyczne wypracowane przez orzecznictwo TSUE:

1. Początkowo TSUE uznawał, że podstawa odmowy zwrotu kwot przerzuconych musi wynikać z prawa krajowego (sprawa Rewe-Zentralfinanz o sygn. 33/76, sprawa Comet BV o sygn. 45/76). Później stwierdził, że prawo do zwrotu nienależnych opłat musi być wywodzone z prawa wspólnotowego (sprawa San Giorgio o sygn. 199/82).

2. TSUE pozostawia państwom członkowskim swobodę w kwestii przyjęcia w systemie prawa krajowego określonego modelu zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym.

3. TSUE nie wprowadza zakazu zwrotu podatków przerzuconych, ale jedynie w pewnych okolicznościach pozwala na odmowę ich zwrotu. Wymaga to jednak spełnienia dodatkowych warunków (sprawa Komisji przeciwko Włochom o sygn. 104/86, sprawa Marks&Spencer o sygn. akt C-309/06):

• państwo członkowskie musi zrekompensować szkody poniesione przez podatnika (sprawa Hans Just o sygn. 68/79),
• odmowa zwrotu ze względu na przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku jest dopuszczalna po ustaleniu, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku rzeczywiście przerzuciła jego ciężar na inną osobę - przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku oraz ograniczenie środków dowodowych do dowodów z dokumentów jest niedopuszczalne (sprawa San Giorgio o sygn. 199/82),
• nie można stosować domniemania przerzucenia ekonomicznego ciężaru tych podatków (sprawa Kapniki Michailidis o sygn. C-442/98),
• unikanie wystąpienia bezpodstawnego wzbogacenia zależy m.in. od ustalenia, czy kwota podatku pobrana nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego została w całości przerzucona na inne podmioty - w sytuacji, gdy została przerzucona jedynie część podatku, organy podatkowe obowiązane są do zwrotu pozostałej nieprzerzuconej kwoty podatku (sprawa Société Comateb i in. o sygn. C-192/95 do C-218/95).

4. TSUE stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek został zawarty w cenie, podatnik mógł i tak ponieść szkodę spowodowaną zmniejszeniem sprzedaży. Istnienie i rozmiar bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika, które mogłoby powstać w związku ze zwrotem podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, mogą zostać ustalone jedynie na podstawie oceny ekonomicznej, w ramach której należy uwzględnić wszystkie mogące mieć znaczenie okoliczności - ocena ta należy do właściwości sądu krajowego (sprawa Marks&Spencer o sygn. akt C-309/06, sprawa Weber’s Wine World i in. o sygn. C-147/01).

Dodatkowo, podatnicy mają na swoją obronę mocne argumenty natury konstytucyjnej, podniesione w uzasadnieniu postanowienia TK o sygn. P 45/09.

Podatnicy mogą więc próbować się bronić. A kto ucierpiał najbardziej? W ostatecznym rozrachunku, to końcowi odbiorcy energii elektrycznej obciążeni kosztem akcyzy ponieśli realny ciężar zaistniałego zamieszania.

A co Wy myślicie na temat podjętej uchwały? Zapraszam do dyskusji w komentarzach.

Źródło: CBOSA, Trybunał Konstytucyjny, Ministerstwo Finansów

Podobne tematy:

• Nadpłata podatku nie ma charakteru cywilnoprawnego
• Niezgodność polskiej ustawy akcyzowej z prawem wspólnotowym

Informacja o działalności sądów administracyjnych w 2010 r.

Na stronach Naczelnego Sądu Administracyjnego został niedawno opublikowany obszerny dokument stanowiący podsumowanie działalności sądów administracyjnych w 2010 r. Obok ciekawych danych statystycznych, opracowanie NSA zawiera także sumaryczne ujęcie zagadnień poruszanych w wydawanych wyrokach, stanowiąc tym samym cenne źródło informacji podatkowo-prawnych.

Publikacja NSA podzielona została na dwa pliki, dostępne pod następującymi adresami internetowym: informacja za 2010 r. oraz załącznik.

Statystycznie, ja i mój pies mamy po 3 nogi

Zgodnie z ww. dokumentami, w 2010 r. wojewódzkie sądy administracyjne wyeliminowały z obrotu prawnego blisko 23% decyzji i innych czynności organów administracyjnych. Współczynnik ten utrzymywał się na niewiele wyższym poziomie w latach 2008–2009, kiedy wynosił 24%; w sprawach podatkowych sądy załatwiły 19 205 skarg na akty i czynności organów administracji publicznej, z czego uwzględniono 4110 skarg, tj. 21,40%. W odniesieniu do poprzednich okresów sprawozdawczych można zaobserwować stopniowe zmniejszanie się liczby spraw eliminowanych z obrotu prawnego w sprawach podatkowych.

Z opublikowanych informacji wynika, że największą skuteczność w zaskarżaniu aktów wydanych przez organy podatkowe mają podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych – na 1001 skarg załatwionych uwzględniono 360 skarg, tj. 36%. W pozostałym zakresie, skargi na akty i czynności organów administracji publicznej odnosiły się m.in. do:

• podatku od towarów i usług – na 6708 skarg załatwionych uwzględniono 1242 skargi, tj. 18,5%,
• podatku akcyzowego – na 1555 skarg załatwionych uwzględniono 322 skargi, tj. 20,7%,
• podatku dochodowego od osób fizycznych (w tym do zryczałtowanych form opodatkowania) – na 3594 skargi załatwione uwzględniono 866 skarg, tj. 24,1%,
• podatku od spadków i darowizn – na 362 skargi załatwione uwzględniono 73 skargi, tj. 20,2%,
• podatku od nieruchomości – na 1585 skarg załatwionych uwzględniono 340 skargi, tj. 21,5%.

Z przedstawionych danych wynika, że podobnie jak w latach 2008–2009, wskaźnik decyzji wyeliminowanych z obrotu prawnego utrzymuje się na podobnym poziomie 23–24%. W bieżącym roku sprawozdawczym można odnotować w porównaniu z rokiem 2009 spadek liczby spraw wyeliminowanych z obrotu prawnego dotyczących podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Zmniejszył się on odpowiednio z 22,5% do 18,5% oraz z 25% do 24,1%. Wzrost liczby wyeliminowanych spraw nastąpił zaś w odniesieniu do podatku akcyzowego i zwiększył się z 13% do 20,7%.

Poza skargami na akty i czynności wojewódzkie sądy administracyjne załatwiły w 2010 r. 3242 skargi na bezczynność organów, z czego 522 skargi zostały uwzględnione (16,1%). Dla porównania w 2009 r. sądy załatwiły 2988 takich skarg, w 2008 r. 2212, a w 2007 r. 1894. Przedstawione dane świadczą o tym, że z roku na rok rośnie liczba skarg na bezczynność organów. Natomiast wskaźnik uwzględnianych skarg pozostaje na podobnym poziomie. W 2009 r. wynosił on 14,9%.

W 2010 r. wpłynęło łącznie 15 408 skarg na akty i czynności ministrów, centralnych organów administracji rządowej i innych naczelnych organów, z czego 10 403 sprawy załatwiono wyrokiem. Uwzględnione zostały 3702 skargi. Wskaźnik decyzji wyeliminowanych z obrotu prawnego w roku sprawozdawczym wyniósł 35,59%. 

Najwięcej skarg, bo 3133, wpłynęło na akty administracyjne Ministra Finansów, co stanowi 4,85% ogółu skarg na akty i czynności organów. Z liczby tej 2193 skargi załatwiono wyrokiem, z czego 1177 skarg uwzględniono (53,67%).

Temida jest ślepa ale tylko na jedno oko

Część drugą opracowania poświęcono zagadnieniom wynikającym z orzecznictwa sądów wojewódzkich i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedstawiono w niej sumaryczne ujęcie tematów będących przedmiotem wydawanych orzeczeń w podziale na poszczególne rodzaje podatków. Ten dość obszerny przegląd orzecznictwa stanowi świetne podsumowanie spornych kwestii zawisłych na wokandzie w 2010 r., pozwalający na pewne usystematyzowanie wykładni przepisów zaprezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Polecam i zachęcam do lektury.

Źródło: Naczelny Sąd Administracyjny

Podobne tematy:

• Znalezione w internecie: jednolite zasady zabijają postęp

Uwaga! NSA kwestionuje odpisy amortyzacyjne z umów toolingowych

Podmiot przekazujący kontrahentom własne środki trwałe w ramach umów o współpracę (tzw. tooling) nie ma prawa dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Tooling nie spełnia bowiem przesłanek używania środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

To główna teza kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w ubiegłym roku.

Czym jest tooling

Ogólnie rzec ujmując, tzw. tooling to pewien typ umów o współpracę innych niż umowa najmu, dzierżawy, czy leasingu, na podstawie których dany podmiot przekazuje do używania innym podmiotom (kontrahentom) własne środki trwałe.

Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce wtedy, gdy producenci - w zamian za zobowiązanie do zakupu określonej ilości produktów - udostępniają swoim odbiorcom (dystrybutorom) pewne narzędzia  umożliwiające dystrybucję kupionych towarów poprzez odpowiednią ekspozycję, promocję, itp. Taka współpraca jest korzystna dla obu stron - producent ma zbyt na swoje produkty, a dystrybutor intensyfikuje sprzedaż. Udostępniane narzędzia natomiast pozostają w ewidencji środków trwałych producenta.

Brak bezpośredniego używania

W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. II FSK 1628/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przekazanie własnych środków trwałych innym podmiotom na podstawie umów o współpracę - nie spełniła przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W takiej bowiem sytuacji, zdaniem NSA, przekazane środki trwałe nie są używane bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Brak jest zatem możliwości amortyzowania przekazanych środków trwałych. NSA stwierdził, że z treści art. 16a ust. 1ustawy o CIT nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie (tj. najem, dzierżawa i leasing).

W swojej argumentacji NSA wyszedł od art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem jej art. 16.

NSA podkreślił, że w ww. przepisie ustawodawca użył wyrazu wyłącznie. Zdaniem Sądu miało to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz pociągało konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej kolejności NSA zauważył, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wprowadza dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa – to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś – to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

W odniesieniu do pierwszej grupy środków trwałych NSA stwierdził, że skoro ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą", to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika.

Z kolei druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji, to oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwałe lecz tylko na podstawie umów najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1 ustawy, tzn. umowy leasingu.

Środki trwałe udostępniane w ramach umów o współpracę (tooling) nie mieszczą się zdaniem Sądu ani w jednej, ani w drugiej kategorii. Ewentualna odpłatność za udostępniane narzędzia nie była tutaj badana.

Nieodpłatne udostępnienie

Podobne wnioski, choć inne uzasadnienie, można znaleźć w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 259/09).

W tym przypadku NSA powołał się na art. 16 ust.1 pkt 63 lit c) ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. NSA przy tym zaznaczył, że omawiany przepis ma charakter wyjątku od reguły – zatem dokonując jego wykładni należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową.

W omawianej sprawie skarżąca spółka własne środki trwałe przekazała innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, celem świadczenia usług menadżerskich, z tym że usługi te były świadczone tylko na rzecz skarżącej. Zdaniem NSA, w przypadku gdy obowiązek ponoszenia danych wydatków za inny podmiot nie obciążał skarżącej spółki ani z mocy postanowień zawartych umów ani z mocy przepisów prawa to w świetle literalnego brzmienia ww. przepisu poniesienie tych wydatków nie uzasadniało zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 231/09).

Organy podatkowe mają inne zdanie...

W interpretacji z dnia 15 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym udostępnienie środków trwałych w ramach umowy o współprace nie wpływa na prawo amortyzowania ww. środków trwałych.

DIS potwierdził z jednej strony, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT w  żadnej mierze nie odwołuje się do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego konkretnie w siedzibie podatnika. Powyższy przepis nie powinien bowiem ograniczać w żaden sposób zakresu sformułowania „na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”. Wprowadzenie przez ustawodawcę tego sformułowania oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne używanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza zakładem podatnika.

Z drugiej strony DIS uznał także, iż udostępnianie urządzeń w ramach umowy o współpracę nie powinno zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne oddanie do używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT. W omawianej sprawie bowiem sama konstrukcja umów o współpracę zawartych z kontrahentami wskazywała na odpłatność - w zamian za udostępnienie urządzeń, kontrahent zamówi w spółce m.in. określoną ilość produktów, będzie stale i widocznie eksponował wyroby i produkty spółki oraz odpowiednio je promował. Bez znaczenia przy tym był brak w umowie o współpracę odrębnego wynagrodzenia - spółka bowiem argumentowała, że wynagrodzenie za udostępnienie kontrahentom urządzeń wliczone jest w cenę oferowanych kontrahentom przez spółkę produktów.

Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od udostępnianych kontrahentom na mocy umów o współpracę urządzeń potwierdziła również interpretacja DIS w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-191/10-2/AM).

... chociaż nie zawsze

W interpretacji DIS w Katowicach z dnia 18 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1142/10/JD) czytamy, że w przypadku zawarcia z kontrahentami umowy użyczenia, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, który stanowi iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Kluczowe w tej sprawie było stwierdzenie przez organy podatkowe, że z istoty umowy użyczenia wynikała nieodpłatność oddania danej rzeczy do używania, dotycząca wszystkich elementów zawartej umowy. Zdaniem organu, skoro odpisy amortyzacyjne dokonywane od oddanych w bezpłatne użytkowanie składników majątkowych zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c ww. ustawy o CIT) to nawet istnienie związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie upoważniało do zaliczenia tychże odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W opozycji do powyższych konkluzji pozostaje interpretacja DIS w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. (nr IPPB5/423-656/10-2/DG). Organ stwierdził, że sam brak pobierania opłat za korzystanie z udostępnianych urządzeń nie stanowi czynności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT. Ważna jest bowiem treść umowy łączącej strony, która może w innej formie realizować ekwiwalentność świadczeń, które tym samym nie spełniają przesłanek nieodpłatności.

Organ przypomniał, że nieodpłatnym jest świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązku wzajemnego świadczenia na rzecz dającego. Pod tym pojęciem, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Istotna treść umowy

Powyższe interpretacje obrazują, że to treść umowy decyduje o prawie do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od udostępnianych narzędzi. Przy spełnieniu pewnych warunków, można jak na razie liczyć na pozytywne podejście organów podatkowych do powyższej kwestii. W szczególności, gdy z umowy wyraźnie wynika, że udostępniane środki trwałe (pozostające własnością danego podatnika i ujęte w jego ewidencji) są wykorzystywane wyłącznie dla celów określonych w umowie, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. 

Istotne jest przy tym, aby ww. przekazanie miało na celu zwiększenie zysków przekazującego i było biznesowo uzasadnione. To dotyczy szczególnie sytuacji, gdy kontrahent nie jest zobowiązany do uiszczania odrębnej opłaty za korzystanie z urządzeń podatnika. W takiej sytuacji umowa powinna przewidywać inny ekwiwalent za udostępniane środki trwałe - np. obniżenie ceny produktów wytworzonych przez kontrahenta za pomocą przekazanych środków trwałych, które będzie kupował podatnik udostępniający w zamian narzędzia.

Jednak w świetle cytowanych wyżej wyroków NSA, nawet ujęcie w umowach o współpracę powyższych kluczowych elementów, tj. ściśle określonego celu zawieranej współpracy oraz ekwiwalentności świadczeń odzwierciedlonej w cenach produktów, może nie dawać całkowitej gwarancji bezpieczeństwa podatnika z uwagi na dość kuriozalnie interpretowaną przesłankę o fizycznym wykorzystywaniu środka trwałego przez podatnika.

Znamienne jest jednak, że w przypadku toolingu to sądy administracyjne, a nie organy podatkowe, zdają się iść pod prąd.

A Wy co sądzicie o argumentacji NSA?

Źródło: CBOSA, MF

Podobne tematy:

• Tylko prawa ochronne do znaków towarowych podlegają amortyzacji
• Niezamortyzowana część nakładów na obcy środek trwały jest stratą

Salomonowa uchwała NSA o kosztach emisji akcji

Wydatki bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Inne wydatki, nie mające charakteru wydatków formalnie warunkujących podwyższenie kapitału zakładowego – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

To zasadnicze tezy uchwały NSA, podjętej dzisiaj w poszerzonym, siedmioosobowym składzie sędziowskim (sygn. II FPS 6/10). Uchwały iście salomonowej.

Emisja akcji - koszty bezpośrednie NKUP, koszty pośrednie KUP

Skład Siedmiu Sędziów NSA pod przewodnictwem Sędziego Marka Zirk-Sadowskiego rozpatrzył zagadnienie prawne, które od dłuższego czasu budziło kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego - pisałem o tym wielokrotnie, swoiste podsumowanie nawiązujące do niniejszej sprawy można znaleźć w poście “Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA”.

Spór dotyczył wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji. Część składów orzekających potwierdzała taką możliwość, pozostała część, w tym większość składów NSA, stawała na stanowisku przeciwnym. Siedmiu Sędziów NSA, wzorem biblijnego Salomona, przyznało trochę racji i jednym, i drugim, łagodząc nieco swoje dotychczasowe, restrykcyjne podejście do omawianego zagadnienia.

NSA zgodził się z tą częścią orzecznictwa, która negowała związek art. 7 ust. 3 pkt 1-3 z art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o CIT. Ten pierwszy przepis odwołuje się bowiem do dochodów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu, wolnych od podatku oraz opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy art. 12 ust. 4 mówi o dodatkowej kategorii ustawowej, tj. przychodów (przysporzeń) nieuznawanych w świetle ustawy za przychody podatkowe. Nie można zatem ich utożsamiać.

NSA uznał jednocześnie, że przychody, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, to te same przychody, o których mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej. Te właśnie przepisy stały się podstawą wydanej uchwały.

Zgodnie z tokiem rozumowania NSA, punktem wyjściowym dla omawianej kwestii jest ustalenie dochodu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Powołany przepis stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności zsumować wszystkie przychody podatnika, poza ustawowo wyłączonymi z tej kalkulacji, do których NSA zaliczył - obok przychodów niepodlegających ustawie, zwolnionych z opodatkowania i wymienionych w art. 21-22 - właśnie przychody wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Następnie, od takiej sumy przychodów należy odjąć koszty związane z tymi przychodami. Skoro jednak - zdaniem Sądu - przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie sumuje się po stronie przychodowej (nie stanowią bowiem przychodów), to brak jest możliwości uwzględniania kosztów bezpośrednio związanych z takimi przysporzeniami.

W ocenie sądu zasada ta ma racjonalne uzasadnienie, bowiem uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika - z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji NSA uznał, że wydatki bezpośrednio i koniecznie związane z przysporzeniami wymienionymi w art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT, warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe wydatki, od których podwyższenie kapitałów zakładowych nie jest uzależnione, powinny być ocenianie w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT na ogólnych zasadach.

Co to oznacza dla podatników

Uchwała Siedmiu Sędziów NSA zapadła w sprawie spółki Supravis Group S.A. z Bydgoszczy, która podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, pokrytego w drodze emisji nowych akcji oferowanych w ramach oferty publicznej.  W związku z powyższym spółka poniosła szereg wydatków, bezpośrednio i pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Do pierwszej kategorii kosztów emisji, tj. bezpośrednio i koniecznie związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, należy zaliczyć opłaty notarialne, opłaty sądowe, opłaty za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego (opłaty na rzecz GPW i KDPW), itp. - w świetle uchwały NSA, tego typu wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Oprócz wyżej wymienionych wydatków, z emisją akcji wiążą się również inne wydatki, nie mające charakteru wydatków formalnie i koniecznie warunkujących realizację oferty publicznej. Dotyczą one usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno - organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej. Usługi te obejmują zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe, poligraficzne, itp. - w świetle uchwały NSA, tego typu wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świelte powyższego, uchwała NSA stanowi dla spółek notowanych na GPW lub NewConnect mocny argument w kontaktach z Fiskusem. Podmioty te powinny przeanalizować swoje rozliczenia podatkowe za lata 2005-2010 i wystąpić z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli potraktowały pośrednie koszty emisji jako NKUP lub przegrały spór w sądzie. Na to również wskazują pełnomocnicy Stowarzyszenia Emitentów Giełdowych, którzy dołączyli do strony skarżącej w omawianej sprawie.

Pomimo tej pozytywnej dla podatników okoliczności, wiele spółek będzie z pewnością niepocieszonych. Należy bowiem mieć na uwadze, że zarówno emisje akcji, jak i inne sposoby pozykania kapitału (np. aporty przedsiębiorstw i ich zorganizowanych części, aporty składników majątkowych, inne restrukturyzacje) skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego to wielomilionowe transakcje i siłą rzeczy związane z koniecznością zapłaty wysokich kwot podatku od czynności cywilnoprawnych. A taki wydatek, z uwagi na bezpośredni związek z podwyżeniem kapitału, nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Nie wykluczone nawet, że bezpośrednie koszty podwyższenia kapitałów znacznie przewyższają koszty pośrednie takiego finansowania. Można zatem zaryzykować stwierdzenie, że uchwała NSA z jednej strony daje, a z drugiej zabiera pieniądze z kieszeni podatników. W tym świetle nowego znaczenia nabiera obecność na rozprawie pełnomocnika Prokuratury Generalnej, wnioskującego o podjęcie uchwały zaliczającej sporne wydatki do NKUPów...

Abstrahując od powyższych dywagacji, uchwała NSA - pomimo jej pozytywnego wymiaru - wydaje się mieć jeden zasadniczy mankament. Stanowi ona w istocie rozszerzenie negatywnego katalogu kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ustawy o CIT nie znajdziemy bowiem stwierdzenia, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków bezpośrednio związanych z przychodami na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Taka konkluzja wynika bowiem jedynie z wykładni systemowej wewnętrznej dokonanej przez Siedmiu Sędziów NSA. Czy jednak taka była rzeczywista intencja ustawodawcy podatkowego, który - również w świetle reguł wykładni - powinien precyzyjnie określać przedmiot i elementy opodatkowania? A skoro istniały wątpliwości w powyższym zakresie, to gdzie podziała się zasada in dubio pro tributario?

Co Wy myślicie o podjętej uchwale?

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

• Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA
• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem podatkowym
• Opodatkowanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego
• NSA konsekwentnie odmawia uznania za koszt podatkowy wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego

Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA

Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 577/09), skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów o następującej treści: Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji? Sprawie nadano sygnaturę II FPS 6/10.

Na konieczność podjęcia uchwały przez poszerzony skład NSA od dawna wskazywali liczni przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. W omawianym postanowieniu NSA zwrócił uwagę, że na tle wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojawiły się istotne wątpliwości prowadzące do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Koszty pośrednio związane z przychodami

Pierwsze stanowisko dopuszcza możliwość zaliczenia poniesionych wydatków związanych z organizacją emisji akcji, do kosztów uzyskania przychodów [wyroki NSA: z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 121/05 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie CBOSA; z dnia 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08, (CBOSA); z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, (CBOSA); wyroki WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07, (CBOSA), z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Po 284/08, (CBOSA); wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 643/05, (CBOSA), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 44/08, (CBOSA)].

Cechą charakterystyczną tej grupy orzeczeń, jest po pierwsze fakt niełączenia kosztów obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bo jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki. A po drugie, prezentują one pogląd o pośrednim związku wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem rozumieją one pojęcie działalności gospodarczej w sposób szeroki.

W wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, wskazano, że koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 

Do takich wniosków Sąd doszedł wskazując, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodów a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami. Powyższe koszty nie podlegają wprawdzie bezpośredniemu zaliczeniu, lecz amortyzowaniu, jednakże przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków. W ocenie Sądu kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki.

Do tej grupy poglądów zaliczyć trzeba też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 643/05, w którym to sąd ten podniósł, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego przez spółkę należy analizować w kontekście tego, czy dany wydatek miał lub mógł mieć wpływ na przychód spółki, w szerokim tego słowa rozumieniu. Koszty poniesione przez podatnika należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. 

W ocenie tego sądu norma wynikająca z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga jedynie, aby z uwzględnieniem zasady ryzyka gospodarczego obiektywnie i racjonalnie rzecz ujmując, poniesienie określonego kosztu mogło doprowadzić, z dużym prawdopodobieństwem, do uzyskania przychodu. Sąd podniósł też, że uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia, wypracowania nowej strategii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem tego mogą być m.in. wydatki poniesione przez podatnika na usługi doradczo-finansowe związane z pozyskaniem nowego inwestora. Wydatki te, pomimo że bezpośrednio przez ich poniesienie podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągania przychodów, bowiem służą zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Warto też wskazać tutaj na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07 (zaskarżony skarga kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1882/07, ją oddalił), w którym podniesiono, że kluczowe znaczenie ma pojęcie "celu" w jakim został poniesiony dany koszt. W ocenie sądu najważniejsze znaczenie dla ustalenia tego celu ma charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Zdaniem sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Za dominujący uznał ten sąd pogląd, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego.

Literalna wykładnia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. W ocenie sądu wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., bowiem pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Taka wykładnia tego przepisu zgodna jest z uwzględnieniem adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s.104-105).

W związku z powyższym zauważyć należy, że powyżej przedstawione orzecznictwo pomijając w swojej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. niejako przyjmuje, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wymienione w nim przychody nie są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie strumieniami pieniężnymi, które nie mogą być uznane za przychody podatkowe. Jeżeli zaś dany strumień pieniężny nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepisy zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. do takiego strumienia środków pieniężnych w ogóle nie będą miały zastosowania.

Wydatki na utworzenie źródła przychodów

Drugie stanowisko, stojące na przeciwnym biegunie do prezentowanego powyżej poglądu, przyjmuje, że wydatki poniesione przez spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego, związane z emisją nowych akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów [między innymi wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08, (CBOSA), z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, (CBOSA), z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, (CBOSA), z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08, (CBOSA), z dnia 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, (CBOSA); z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09, (CBOSA), z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, (CBOSA); z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, (CBOSA); z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08, (CBOSA); z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, (CBOSA)].

W orzeczeniach tych przyjęto założenie, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego.

Uzasadniając to stanowisko, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Sąd wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (tak też F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2007, str. 215 – 218). 

Podzielając ten punkt widzenia Sąd stwierdził, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd podniósł też, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. A zatem nieuprawnione jest łączenie, w sposób pośredni, wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów, jako kategorii współtworzącej dochód, wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Powyższe stanowisko zatem, w przeciwieństwie do poprzedniego, przy ocenie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego całkowicie pomija kwestie pośredniości lub bezpośredniości tych wydatków.

Ponadto, warto także wskazać na wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, gdzie Sąd wskazał na brak podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji akcji. W jego ocenie zastosowanie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w takiej sytuacji byłoby możliwe pod warunkiem, że kwoty przekazane przez spółkę na kapitał akcyjny i kapitał zapasowy zaliczane byłyby, w świetle przepisów tej ustawy, do przychodów podatnika. Tymczasem na taką kwalifikację tych wydatków, zdaniem Sądu, nie pozwalała treść art. 7 ust 3 pkt 1 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Do przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się bowiem ani pieniędzy otrzymanych na powiększenie kapitału akcyjnego, ani kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy.

Z kolei w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., II FSK 1753/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kosztu uzyskania przychodów nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego. Powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd ten wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszów. Skoro przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc- co do zasady- kosztami uzyskania przychodu, jednak, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.- nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie sądu zasada ta ma racjonalne uzasadnienie, bowiem uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika- z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu.

Warto przedstawić też pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, w którym to Sąd zawarł tezę, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Wyrażenie tego poglądu oznacza wpisanie się w tworzącą się, począwszy od wyroku NSA z dnia 1 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, linię orzeczniczą, kształtowaną w istocie jednolitymi w swej treści wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy dostrzeżeniu niejednolitości poglądów różnych składów WSA.

W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodów, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, Sąd wskazał, że uprawniony jest wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Podwyższenie kapitału, poprzez publiczną emisję akcji, nie jest dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów ma zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła.

Doradcy podatkowi nie mają wątpliwości

W opozycje do powyżej zaprezentowanego stanowiska, pozostaje doktryna (P. Wysocki, P. Maksymiuk, Wydatki na podwyższenie kapitału spółki można zaliczać do kosztów podatkowych, Prawo i Podatki, 2005/2/15; P. Wysocki, P. Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału, Prawo i Podatki 2005/12/18), która również albo w glosach krytycznych (J. Bauta – Szostak, B. Głowacki; glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Przegląd Podatkowy 2010/2/41; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, glosa do wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2009/6/140; A. Mariański, glosa do wyroku WSA z dnia 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, Monitor Podatkowy 2008/1/48; K. Knapik, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), albo aprobujących (P. Borszowski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, , Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/81; D. Niestrzębski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, Prawo i podatki 2007/5/30) zaprezentowała stanowisko przyjmujące możliwość zaliczenia poniesionych wydatków związanych z organizacją emisji akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle ww. stanowisk, wątpliwości budzi nie tylko kwestia tego, czy wydatki te można kwalifikować jako koszt uzyskania przychodów spółki w sposób pośredni, ale także to, czy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. mogą być interpretowane razem, jako jednoznacznie wskazujące na brak podstaw do zaliczenia, poniesionych na podwyższenia kapitału zakładowego wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ze stanowiskiem w tym przedmiocie wiąże się także i konieczność odpowiedzi na pytanie czy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza ten sam przychód, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem podatkowym
• Opodatkowanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego
• NSA konsekwentnie odmawia uznania za koszt podatkowy wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego
• Wrocław pozytywnie o kosztach podwyższenia kapitału
• Wydatki na emisję akcji są kosztem uzyskania przychodów
• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem uzyskania przychodów
• Negatywnie wyroki NSA w sprawie PCC od podwyższenia KZ

Tylko prawa ochronne do znaków towarowych podlegają amortyzacji

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej.

 

Do takiej konkluzji doszedł NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 627/09), oddalając skargę kasacyjną podatnika.

 

Definicja znaku towarowego

 

W powołanym wyżej wyroku, NSA przypomniał, iż znak jako rodzaj oznaczenia posiada formę materialną, jednak przekazuje treści o charakterze niematerialnym. Znak odnoszący się do towaru jest znakiem towarowym, towarem natomiast – na podstawie art. 120 ust. 3 pkt 2 pwp – mogą być w szczególności wyroby przemysłowe, rzemieślnicze, płody rolne oraz produkty naturalne, zwłaszcza wody, minerały, surowce, a także, z zastrzeżeniem art. 174 ust. 3, usługi. Na podstawie art. 120 ust. 1 pwp, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2 powołanego art. 120 pwp, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

 

Przywołane przez NSA określenia prawne znaku towarowego stanowią wyraz implementacji stosownych unormowań prawa wspólnotowego w tym przedmiocie. Na podstawie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady WE 89/104/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. mającej na celu zbliżenie ustawodawst państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych (Dz. U. UE. L. 89.40.1), znak towarowy może składać się z jakiegokolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem, że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów i usług innych przedsiębiorstw.

 

Znak towarowy a prawo do znaku towarowego

 

Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej; staje się de facto z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego.

 

Prawo ochronne na znak towarowy posiada charakter dwuaspektowy. W ramach tego prawa wyróżnić można pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 pwp prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia.

 

Druga płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. (J. Mordwiłko – Osajda: Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009 r., s 45-50). W rozumieniu i obszarze ustawy pwp używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nie objęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku.

 

Konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego

 

Na podstawie art. 147 § 1 pwp, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

 

Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269).

 

Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii pwp nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy.

 

Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda.

 

Amortyzować można tylko prawo ochronne

 

Jeżeli ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego, lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku.

 

Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 pwp). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą pwp, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Prawem tym w szczególności nie jest prawo do odszkodowania na ogólnych zasadach prawa cywilnego z tytułu wyrządzenia przedsiębiorcy szkody poprzez oddziaływanie na stan faktyczny korzystania z niezarejestrowanego znaku towarowego, albo też naruszenie dobra niematerialnego jakim w ogólności jest znak towarowy.

 

Podkreślić raz jeszcze bowiem należy, że znak jak i wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie są prawem, ani też wykonywaniem nieudzielonego prawa do znaku, ale wyłącznie określonym stanem faktycznym. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne w rozważanym obszarze usuwa (na przyszłość) art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującej prawo o podatku dochodowym od osób prawnych, który – co wynika z jego treści, jak i z uzasadnienia projektu ustawy – nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy pwp.

 

Znak towarowy, jako dobro niematerialne, z natury swej może być dostępny więcej aniżeli jednej osobie, która mieni się jego użytkownikiem. Zgodnie z art. 153 pwp poprzez uzyskanie (konstytutywnego, jak skonstatowano to już powyżej) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu pwp, i stan fatyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym.

 

W świetle powyższych rozważań NSA doszedł do wniosku, iż przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej.

 

Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego

 

Powyższy wyrok, zasadny w świetle mających zastosowanie przepisów ustawy o CIT, nie rozstrzyga jednak innej wątpliwości interpretacyjnej. Mianowicie - czy mozna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego w okresie, w którym znak ten został co prawda zgłoszony do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym, ale decyzja o udzieleniu prawa ochronnego nie została jeszcze wydana.

 

W powyższym zakresie odpowiedź można znaleźć w innym wyroku NSA (sygn. II FSK 1003/08), zgodnie z którym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie wypełnia pojęcia "prawo do znaku towarowego" uprawniającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Dzieje sie tak dlatego, iż prawo ze zgłoszenia dotyczy etapu poprzedzającego rejestrację znaku, a bez rejestracji znak towarowy nie posiada wyróżniającej go cechy - szczególnej ochrony.

 

Prawodawca odróżnia (np. w art. 131 p.w.p.) "prawo do znaku" i "prawo ze zgłoszenia". Prawo ze zgłoszenia nie musi przekształcić się w prawo do znaku, bowiem Urząd Patentowy może w sytuacjach określonych w art. 131 i 132 p.w.p. odmówić rejestracji. Ustawodawca nie przewidział w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prawa amortyzowania zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego, ani nie przewidział amortyzacji oznaczenia towaru wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, ale nie korzystającego w obrocie prawnym z bezwzględnego prawa ochronnego (niezarejestrowanego).

 

W ocenie NSA zasadne jest utożsamianie prawa do znaku towarowego podlegające amortyzacji (ustawa o CIT) z prawem ochronnym na znak towarowy (Prawo własności przemysłowej) - powyższe pojęcia mają taki sam zakres znaczeniowy, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego znajduje się poza tym zakresem.

 

Czy ochrona cywilnoprawna coś zmienia?

 

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku znaków towarowych powszechnie znanych, a także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych (por. art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p.). Powyższy fakt jednak nie przesądza, iż powyższa ochrona - realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej - musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym.

 

W orzecznictwie podnosi sie bowiem, iż co prawda znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem do znaku towarowego (prawem ochronnym na znak towarowy), jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy według daty zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym (art. 123 ust. 1 p.w.p.), a czym innym możliwość wprowadzenia takiego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. II FSK 1003/08).

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

 

Podobne tematy:

• Amortyzacja znaków towarowych
• Warunki amortyzowania znaku towarowego

Urzędy nie mają prawa orzekać o przedawnionych zobowiązaniach - nawet, jeśli chcą je obniżyć!

Siedmiu sędziów NSA rozstrzygnęło istotny spór interpretacyjny. W zapadłym niedawno wyroku sędziowie uznali, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Powyższa teza wynika z wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. I FPS 5/09).

Wyrok ten zapadał na tle następującego stanu faktycznego: Spółka wpłaciła podatek, w wyniku tego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Następnie tuż przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. wszczęto postępowanie podatkowe, a po upływie terminu przedawnienia wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w mniejszej wysokości niż wpłacony podatek, zadeklarowany w zgłoszeniu celnym. Rozbieżność pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem dotyczyła prawnej oceny tego stanu faktycznego w aspekcie dopuszczalności wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia, które wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty.

Konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości

Punktem wyjścia do rozważań NSA było powszechnie akceptowane podejście, zgodnie z którym po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powyższą konkluzję Sąd odniósł do sytuacji podatnika, który wywiązując się z ustawowych i konstytucyjnych obowiązków - zapłacił podatek. W ocenie NSA nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego.

Sąd uznał, iż wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Materialnoprawny i procesowy skutek przedawnienia

W dalszej części uzasadnienia NSA odniósł się do poglądu, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn (w tym z powodu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) to nie biegnie dalej termin przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.).

Skład siedmiu sędziów, odnosząc się do powyższego poglądu, stwierdził, iż jest on zasadny, ale tylko w zakresie materialnoprawnego skutku przedawnienia. Powyższy tok rozumowania nie dotyczy natomiast skutków procesowych upływu terminu przedawnienia.

NSA podkreślił, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej.

Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja diametralnie zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej nadal istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny.

Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego w wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Zakaz reformationis in peius

W opozycji do powyższych konkluzji NSA, organ podatkowy starał się uzasadnić prawną możliwość wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, ale tylko takiej, która określałaby zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż zapłacony podatek. Organ bowiem uznał, iż takie zakończenie postępowania będzie korzystne dla strony (obniżenie wysokości obowiązku podatkowego), wobec czego termin przedawnienia nie będzie miał zastosowania.

NSA podkreślił jednak, że żadna decyzja, nawet obniżająca zobowiązanie podatkowe w stosunku do wpłaconego podatku, nie będzie korzystna dla podatnika. Sąd wskazał bowiem, że podatnik nie może odzyskać już zapłaconego podatku. Zgodnie bowiem z art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W sferze gospodarczej kontrahenci mogą mieć roszczenia cywilnoprawne w zakresie obniżenia ceny zakupu - danina publicznoprawna ma charakter cenotwórczy. Wreszcie w sferze podatkowej może nastąpić zmiana w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Uległy bowiem zmniejszeniu koszty uzyskania przychodu. Zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych, decyzja obniżająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, może być niekorzystna dla podatnika.

W związku z powyższym Sąd podkreślił, że o tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika. Zatem w istocie w niniejszym stanie faktycznym decyzja obniżająca zobowiązanie podatkowe, podobnie jak ta podwyższająca, jest rozstrzygnięciem niekorzystnym dla podatnika. Wydanie zatem tych decyzji po upływie terminu przedawnienia, który ma na celu stabilizację praw i obowiązków podatkowych podatnika, jest nie do zaakceptowania.

Funkcja gwarancyjna instytucji przedawnienia

Siedmiu sędziów NSA zwróciło jednocześnie uwagę na fundamentalne cechy instytucji przedawnienia, która spełnia szczególną rolę. Pełni bowiem funkcje gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie.

Z drugiej strony Sąd wskazał, iż organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w sferę praw podatnika.

Ponadto NSA podkreślił, że przedawnienie, które jak wcześniej wspomniano pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym trzeba stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązany byłby do wydania decyzji. Jak wcześniej wspomniano opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.

Bezprzedmiotowość przedawnionego postępowania

NSA dodał w końcowej części uzasadnienia, wskazówki do sposobu i podstawy prawnej zakończenia przedawnionego postępowania. Sąd wskazał wprawdzie, że przepis art. 70 O.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednak zauważył, że prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizacje norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 O.p.

Stosownie do treści ww. normy prawnej w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z dniem 1 września 2005 r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skład siedmiu sędziów NSA nie miało zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Po upływie terminu przedawnienia nie powinno być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

Zakres zastosowania instytucji przedawnienia w VAT

Przedawnienie w sprawie odsetek od zaliczek

Doradca podatkowy nie może być pełnomocnikiem w sprawach celnych

Postanowienie NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. I GZ 121/08)

 

Za niezasadne należy uznać twierdzenie strony skarżącej, w myśl którego traktuje ona cła jako podatki. Zgodnie z orzecznictwem oraz stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, z formalnego punktu widzenia nie można pod pojęciem podatku rozumieć ceł, gdyż przepisy polskiego prawa konsekwentnie rozróżniają obie daniny publiczne. Oznacza to, że gdy przepisy polskiego prawa używają pojęcia "podatek", to w jego zakresie nie mieszczą się cła.

 

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86 ze zm.), doradca podatkowy może występować w charakterze pełnomocnika, w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych, w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych, zdefiniowanych w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Doradca podatkowy nie jest zatem uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w innych sprawach niż dotyczące bezpośrednio obowiązków podatkowych, np. w sprawach celnych (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 693/04 ; postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt II GZ 8/05). Decyzje administracyjne wydawane w sprawach celnych nie są decyzjami w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych, a więc doradca podatkowy nie jest w rozpatrywanej sprawie uprawniony do reprezentowania strony, w tym do wniesienia w jej imieniu skargi kasacyjnej, bądź też zażalenia na postanowienie o odrzuceniu skargi kasacyjnej.

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wydatki na emisję akcji nie są kosztem podatkowym

Wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 1990/08)

 

W stanie prawnym rozpatrywanego w sprawie roku 2007, przywoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

 

Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w systemowym związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: przygotowanie prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa oraz opłat na rzecz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w W. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż wydatki poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie w ten sposób kapitału zakładowego.

 

Zaznaczyć należy, że z treści złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika niezbicie, że przychód uzyskany przez spółkę ma być wynikiem emisji akcji w drodze oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. W ten sposób uzyskany przychód powiększyć ma kapitał zakładowy spółki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że istnieje wyraźne powiązanie wydatków na organizację i przeprowadzenie procesu publicznej emisji akcji z otrzymanym w ten sposób przychodem. Wobec tego, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji w drodze oferty publicznej pozostają w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, należy wskazać na treść przepisu art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wymieniono w nim rodzaje przychodów, których nie zalicza się do kategorii przychodu podatkowego.

 

Zgodnie z tym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych. Dlatego przy wykazanym przez podatnika we wniosku o interpretację związku wydatków towarzyszących emisji akcji z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi bądź też poniesionymi dla podwyższenia wartości kapitału zakładowego, wydatki te nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

 

Wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały.

 

Skoro środki pieniężne otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Łączenie więc wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem niepodatkowym z przychodami podatkowymi, a więc podlegającymi opodatkowaniu, nie znajduje podstaw prawnych w art. 15 ust 1 w związku z treścią art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

 

Końcowo podkreślić należy, że skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy i argumentację w rozważanym powyżej zakresie zawarte w tworzących jednolitą linię orzeczniczą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/08, z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1444/08, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1486/08 (https://cbois.nsa.gov.pl).

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Linie kablowe w kanalizacji również trzeba opodatkować

Wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. II FSK 1932/09)

 

Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

 

Wobec brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, nie ma żadnego znaczenia okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, ponieważ ww. przepisy w tym przedmiocie nie stanowią.

 

Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być: 1. budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), 2. budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz 3. traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych