Salomonowa uchwała NSA o kosztach emisji akcji

Wydatki bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Inne wydatki, nie mające charakteru wydatków formalnie warunkujących podwyższenie kapitału zakładowego – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

To zasadnicze tezy uchwały NSA, podjętej dzisiaj w poszerzonym, siedmioosobowym składzie sędziowskim (sygn. II FPS 6/10). Uchwały iście salomonowej.

Emisja akcji - koszty bezpośrednie NKUP, koszty pośrednie KUP

Skład Siedmiu Sędziów NSA pod przewodnictwem Sędziego Marka Zirk-Sadowskiego rozpatrzył zagadnienie prawne, które od dłuższego czasu budziło kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego - pisałem o tym wielokrotnie, swoiste podsumowanie nawiązujące do niniejszej sprawy można znaleźć w poście “Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA”.

Spór dotyczył wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji. Część składów orzekających potwierdzała taką możliwość, pozostała część, w tym większość składów NSA, stawała na stanowisku przeciwnym. Siedmiu Sędziów NSA, wzorem biblijnego Salomona, przyznało trochę racji i jednym, i drugim, łagodząc nieco swoje dotychczasowe, restrykcyjne podejście do omawianego zagadnienia.

NSA zgodził się z tą częścią orzecznictwa, która negowała związek art. 7 ust. 3 pkt 1-3 z art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o CIT. Ten pierwszy przepis odwołuje się bowiem do dochodów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu, wolnych od podatku oraz opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy art. 12 ust. 4 mówi o dodatkowej kategorii ustawowej, tj. przychodów (przysporzeń) nieuznawanych w świetle ustawy za przychody podatkowe. Nie można zatem ich utożsamiać.

NSA uznał jednocześnie, że przychody, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, to te same przychody, o których mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej. Te właśnie przepisy stały się podstawą wydanej uchwały.

Zgodnie z tokiem rozumowania NSA, punktem wyjściowym dla omawianej kwestii jest ustalenie dochodu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Powołany przepis stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności zsumować wszystkie przychody podatnika, poza ustawowo wyłączonymi z tej kalkulacji, do których NSA zaliczył - obok przychodów niepodlegających ustawie, zwolnionych z opodatkowania i wymienionych w art. 21-22 - właśnie przychody wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Następnie, od takiej sumy przychodów należy odjąć koszty związane z tymi przychodami. Skoro jednak - zdaniem Sądu - przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie sumuje się po stronie przychodowej (nie stanowią bowiem przychodów), to brak jest możliwości uwzględniania kosztów bezpośrednio związanych z takimi przysporzeniami.

W ocenie sądu zasada ta ma racjonalne uzasadnienie, bowiem uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika - z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji NSA uznał, że wydatki bezpośrednio i koniecznie związane z przysporzeniami wymienionymi w art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT, warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe wydatki, od których podwyższenie kapitałów zakładowych nie jest uzależnione, powinny być ocenianie w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT na ogólnych zasadach.

Co to oznacza dla podatników

Uchwała Siedmiu Sędziów NSA zapadła w sprawie spółki Supravis Group S.A. z Bydgoszczy, która podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, pokrytego w drodze emisji nowych akcji oferowanych w ramach oferty publicznej.  W związku z powyższym spółka poniosła szereg wydatków, bezpośrednio i pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Do pierwszej kategorii kosztów emisji, tj. bezpośrednio i koniecznie związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, należy zaliczyć opłaty notarialne, opłaty sądowe, opłaty za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego (opłaty na rzecz GPW i KDPW), itp. - w świetle uchwały NSA, tego typu wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Oprócz wyżej wymienionych wydatków, z emisją akcji wiążą się również inne wydatki, nie mające charakteru wydatków formalnie i koniecznie warunkujących realizację oferty publicznej. Dotyczą one usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno - organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej. Usługi te obejmują zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe, poligraficzne, itp. - w świetle uchwały NSA, tego typu wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świelte powyższego, uchwała NSA stanowi dla spółek notowanych na GPW lub NewConnect mocny argument w kontaktach z Fiskusem. Podmioty te powinny przeanalizować swoje rozliczenia podatkowe za lata 2005-2010 i wystąpić z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli potraktowały pośrednie koszty emisji jako NKUP lub przegrały spór w sądzie. Na to również wskazują pełnomocnicy Stowarzyszenia Emitentów Giełdowych, którzy dołączyli do strony skarżącej w omawianej sprawie.

Pomimo tej pozytywnej dla podatników okoliczności, wiele spółek będzie z pewnością niepocieszonych. Należy bowiem mieć na uwadze, że zarówno emisje akcji, jak i inne sposoby pozykania kapitału (np. aporty przedsiębiorstw i ich zorganizowanych części, aporty składników majątkowych, inne restrukturyzacje) skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego to wielomilionowe transakcje i siłą rzeczy związane z koniecznością zapłaty wysokich kwot podatku od czynności cywilnoprawnych. A taki wydatek, z uwagi na bezpośredni związek z podwyżeniem kapitału, nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Nie wykluczone nawet, że bezpośrednie koszty podwyższenia kapitałów znacznie przewyższają koszty pośrednie takiego finansowania. Można zatem zaryzykować stwierdzenie, że uchwała NSA z jednej strony daje, a z drugiej zabiera pieniądze z kieszeni podatników. W tym świetle nowego znaczenia nabiera obecność na rozprawie pełnomocnika Prokuratury Generalnej, wnioskującego o podjęcie uchwały zaliczającej sporne wydatki do NKUPów...

Abstrahując od powyższych dywagacji, uchwała NSA - pomimo jej pozytywnego wymiaru - wydaje się mieć jeden zasadniczy mankament. Stanowi ona w istocie rozszerzenie negatywnego katalogu kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ustawy o CIT nie znajdziemy bowiem stwierdzenia, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków bezpośrednio związanych z przychodami na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Taka konkluzja wynika bowiem jedynie z wykładni systemowej wewnętrznej dokonanej przez Siedmiu Sędziów NSA. Czy jednak taka była rzeczywista intencja ustawodawcy podatkowego, który - również w świetle reguł wykładni - powinien precyzyjnie określać przedmiot i elementy opodatkowania? A skoro istniały wątpliwości w powyższym zakresie, to gdzie podziała się zasada in dubio pro tributario?

Co Wy myślicie o podjętej uchwale?

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

• Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA
• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem podatkowym
• Opodatkowanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego
• NSA konsekwentnie odmawia uznania za koszt podatkowy wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego

Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA

Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 577/09), skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów o następującej treści: Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji? Sprawie nadano sygnaturę II FPS 6/10.

Na konieczność podjęcia uchwały przez poszerzony skład NSA od dawna wskazywali liczni przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. W omawianym postanowieniu NSA zwrócił uwagę, że na tle wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojawiły się istotne wątpliwości prowadzące do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Koszty pośrednio związane z przychodami

Pierwsze stanowisko dopuszcza możliwość zaliczenia poniesionych wydatków związanych z organizacją emisji akcji, do kosztów uzyskania przychodów [wyroki NSA: z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 121/05 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie CBOSA; z dnia 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08, (CBOSA); z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, (CBOSA); wyroki WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07, (CBOSA), z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Po 284/08, (CBOSA); wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 643/05, (CBOSA), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 44/08, (CBOSA)].

Cechą charakterystyczną tej grupy orzeczeń, jest po pierwsze fakt niełączenia kosztów obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bo jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki. A po drugie, prezentują one pogląd o pośrednim związku wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem rozumieją one pojęcie działalności gospodarczej w sposób szeroki.

W wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, wskazano, że koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 

Do takich wniosków Sąd doszedł wskazując, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodów a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami. Powyższe koszty nie podlegają wprawdzie bezpośredniemu zaliczeniu, lecz amortyzowaniu, jednakże przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków. W ocenie Sądu kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki.

Do tej grupy poglądów zaliczyć trzeba też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 643/05, w którym to sąd ten podniósł, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego przez spółkę należy analizować w kontekście tego, czy dany wydatek miał lub mógł mieć wpływ na przychód spółki, w szerokim tego słowa rozumieniu. Koszty poniesione przez podatnika należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. 

W ocenie tego sądu norma wynikająca z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga jedynie, aby z uwzględnieniem zasady ryzyka gospodarczego obiektywnie i racjonalnie rzecz ujmując, poniesienie określonego kosztu mogło doprowadzić, z dużym prawdopodobieństwem, do uzyskania przychodu. Sąd podniósł też, że uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia, wypracowania nowej strategii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem tego mogą być m.in. wydatki poniesione przez podatnika na usługi doradczo-finansowe związane z pozyskaniem nowego inwestora. Wydatki te, pomimo że bezpośrednio przez ich poniesienie podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągania przychodów, bowiem służą zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Warto też wskazać tutaj na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07 (zaskarżony skarga kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1882/07, ją oddalił), w którym podniesiono, że kluczowe znaczenie ma pojęcie "celu" w jakim został poniesiony dany koszt. W ocenie sądu najważniejsze znaczenie dla ustalenia tego celu ma charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Zdaniem sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Za dominujący uznał ten sąd pogląd, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego.

Literalna wykładnia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. W ocenie sądu wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., bowiem pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Taka wykładnia tego przepisu zgodna jest z uwzględnieniem adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s.104-105).

W związku z powyższym zauważyć należy, że powyżej przedstawione orzecznictwo pomijając w swojej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. niejako przyjmuje, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wymienione w nim przychody nie są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie strumieniami pieniężnymi, które nie mogą być uznane za przychody podatkowe. Jeżeli zaś dany strumień pieniężny nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepisy zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. do takiego strumienia środków pieniężnych w ogóle nie będą miały zastosowania.

Wydatki na utworzenie źródła przychodów

Drugie stanowisko, stojące na przeciwnym biegunie do prezentowanego powyżej poglądu, przyjmuje, że wydatki poniesione przez spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego, związane z emisją nowych akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów [między innymi wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08, (CBOSA), z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, (CBOSA), z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, (CBOSA), z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08, (CBOSA), z dnia 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, (CBOSA); z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09, (CBOSA), z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, (CBOSA); z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, (CBOSA); z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08, (CBOSA); z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, (CBOSA)].

W orzeczeniach tych przyjęto założenie, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego.

Uzasadniając to stanowisko, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Sąd wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (tak też F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2007, str. 215 – 218). 

Podzielając ten punkt widzenia Sąd stwierdził, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd podniósł też, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. A zatem nieuprawnione jest łączenie, w sposób pośredni, wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów, jako kategorii współtworzącej dochód, wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Powyższe stanowisko zatem, w przeciwieństwie do poprzedniego, przy ocenie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego całkowicie pomija kwestie pośredniości lub bezpośredniości tych wydatków.

Ponadto, warto także wskazać na wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, gdzie Sąd wskazał na brak podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji akcji. W jego ocenie zastosowanie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w takiej sytuacji byłoby możliwe pod warunkiem, że kwoty przekazane przez spółkę na kapitał akcyjny i kapitał zapasowy zaliczane byłyby, w świetle przepisów tej ustawy, do przychodów podatnika. Tymczasem na taką kwalifikację tych wydatków, zdaniem Sądu, nie pozwalała treść art. 7 ust 3 pkt 1 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Do przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się bowiem ani pieniędzy otrzymanych na powiększenie kapitału akcyjnego, ani kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy.

Z kolei w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., II FSK 1753/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kosztu uzyskania przychodów nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego. Powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd ten wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszów. Skoro przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc- co do zasady- kosztami uzyskania przychodu, jednak, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.- nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie sądu zasada ta ma racjonalne uzasadnienie, bowiem uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika- z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu.

Warto przedstawić też pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, w którym to Sąd zawarł tezę, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Wyrażenie tego poglądu oznacza wpisanie się w tworzącą się, począwszy od wyroku NSA z dnia 1 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, linię orzeczniczą, kształtowaną w istocie jednolitymi w swej treści wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy dostrzeżeniu niejednolitości poglądów różnych składów WSA.

W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodów, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, Sąd wskazał, że uprawniony jest wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Podwyższenie kapitału, poprzez publiczną emisję akcji, nie jest dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów ma zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła.

Doradcy podatkowi nie mają wątpliwości

W opozycje do powyżej zaprezentowanego stanowiska, pozostaje doktryna (P. Wysocki, P. Maksymiuk, Wydatki na podwyższenie kapitału spółki można zaliczać do kosztów podatkowych, Prawo i Podatki, 2005/2/15; P. Wysocki, P. Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału, Prawo i Podatki 2005/12/18), która również albo w glosach krytycznych (J. Bauta – Szostak, B. Głowacki; glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Przegląd Podatkowy 2010/2/41; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, glosa do wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2009/6/140; A. Mariański, glosa do wyroku WSA z dnia 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, Monitor Podatkowy 2008/1/48; K. Knapik, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), albo aprobujących (P. Borszowski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, , Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/81; D. Niestrzębski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, Prawo i podatki 2007/5/30) zaprezentowała stanowisko przyjmujące możliwość zaliczenia poniesionych wydatków związanych z organizacją emisji akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle ww. stanowisk, wątpliwości budzi nie tylko kwestia tego, czy wydatki te można kwalifikować jako koszt uzyskania przychodów spółki w sposób pośredni, ale także to, czy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. mogą być interpretowane razem, jako jednoznacznie wskazujące na brak podstaw do zaliczenia, poniesionych na podwyższenia kapitału zakładowego wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ze stanowiskiem w tym przedmiocie wiąże się także i konieczność odpowiedzi na pytanie czy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza ten sam przychód, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem podatkowym
• Opodatkowanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego
• NSA konsekwentnie odmawia uznania za koszt podatkowy wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego
• Wrocław pozytywnie o kosztach podwyższenia kapitału
• Wydatki na emisję akcji są kosztem uzyskania przychodów
• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem uzyskania przychodów
• Negatywnie wyroki NSA w sprawie PCC od podwyższenia KZ

Wydatki na emisję akcji nie są kosztem podatkowym

Wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 1990/08)

 

W stanie prawnym rozpatrywanego w sprawie roku 2007, przywoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

 

Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w systemowym związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: przygotowanie prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa oraz opłat na rzecz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w W. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż wydatki poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie w ten sposób kapitału zakładowego.

 

Zaznaczyć należy, że z treści złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika niezbicie, że przychód uzyskany przez spółkę ma być wynikiem emisji akcji w drodze oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. W ten sposób uzyskany przychód powiększyć ma kapitał zakładowy spółki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że istnieje wyraźne powiązanie wydatków na organizację i przeprowadzenie procesu publicznej emisji akcji z otrzymanym w ten sposób przychodem. Wobec tego, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji w drodze oferty publicznej pozostają w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, należy wskazać na treść przepisu art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wymieniono w nim rodzaje przychodów, których nie zalicza się do kategorii przychodu podatkowego.

 

Zgodnie z tym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych. Dlatego przy wykazanym przez podatnika we wniosku o interpretację związku wydatków towarzyszących emisji akcji z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi bądź też poniesionymi dla podwyższenia wartości kapitału zakładowego, wydatki te nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

 

Wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały.

 

Skoro środki pieniężne otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Łączenie więc wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem niepodatkowym z przychodami podatkowymi, a więc podlegającymi opodatkowaniu, nie znajduje podstaw prawnych w art. 15 ust 1 w związku z treścią art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

 

Końcowo podkreślić należy, że skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy i argumentację w rozważanym powyżej zakresie zawarte w tworzących jednolitą linię orzeczniczą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/08, z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1444/08, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1486/08 (https://cbois.nsa.gov.pl).

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

NSA konsekwentnie odmawia uznania za koszt podatkowy wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego

Wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. II FSK 1828/08)

 

O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesądziło brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. rozpatrywanego w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów prawa, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m. in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jeśli zatem środki finansowe otrzymane na ten cel nie są - w świetle wspomnianej regulacji prawnej - kwalifikowane jako przychody, to również wydatków poniesionych bezpośrednio na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów aktów notarialnych oraz koszty poświadczenia podpisów, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstatacja ta jest rezultatem prostego wynikania jednej kategorii pojęciowej (koszty uzyskania przychodu) z drugiej (przychód). Za chybioną musi więc być uznana argumentacja, opierająca się na skądinąd trafnych - co do zasady - założeniach, iż poniesienie konkretnego wydatku nie zawsze musi prowadzić do powstania lub zwiększenia przychodu. Odwołuje się ona w istocie do ogólnych reguł definiowania kosztów uzyskania przychodów, przy pominięciu szczegółowego, znajdującego zastosowanie w analizowanym przypadku, unormowania prawnego.

 

Nie do przyjęcia jest przy tym teza, że kategorię przychodów należy łączyć nie z sumą środków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, lecz przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla potrzeb kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy brać pod uwagę moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Nieuprawnione jest w takim razie łączenie w sposób pośredni wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem nieopodatkowanym, z jakimikolwiek przychodami, które w przyszłości podlegałyby opodatkowaniu w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, czego następstwem byłoby obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

 

Jako nieuprawnione, naruszające zasady wykładni systemowej potraktował Sąd wywody zamieszczone w skardze kasacyjnej, zamknięte następującymi konkluzjami: art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. "nie pozostaje w żadnych relacjach z art. 12 ust. 4" (s. 9) oraz "nie ma żadnej współzależności pomiędzy rozwiązaniem przewidzianym w tym przepisie [art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - przyp. Sądu), a kosztami uzyskania przychodów związanymi z przysporzeniami wskazanymi w art. 12 ust. 4".

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Opodatkowanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego

Wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. II FSK 1450/08 )

 

I. Aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.p.) przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów.

 

 

II. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wniesienie danej kwoty na kapitał spółki nie jest dla tej spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów ma zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła.

 

 

III. Wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego.

 

 

IV. Od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczypospolita Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Stąd wynika obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego. Obowiązek ten ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji.

 

 

V. Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dochodowym od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływane jako: u.p.t.u.) - w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r. - uzależniając prawo odliczenia w podatku od towarów i usług od możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., mógł stać na przeszkodzie realizacji prawa wynikającego z dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1). W sytuacji wystąpienia takiej kolizji sądy powinny odmówić zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wskazując, że przepis ten stoi na przeszkodzie jednolitemu stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego, oraz dodatkowo - ogranicza skuteczność orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Kontrowersyjne orzeczenie NSA w zakresie kosztów podwyższenia kapitału zakładowego

W dniu 9 lutego 2010 r., NSA wydał kolejny negatywny dla podatników
wyrok w sprawie kosztów podwyższenia kapitału zakładowego (sygn. II
FSK 1486/08) - w niniejszej sprawie spór dotyczył kwalifikacji
podatkowej wydatków na emisję akcji.

W ww. wyroku, NSA uchylił korzystny dla podatnika wyrok WSA w
Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 544/08).
Uzasadniając ustnie powyższe rozstrzygnięcie, NSA stwierdził, iż
przysporzenia niestanowiące przychodów podatkowych nie mogą generować
kosztów podatkowych. Inna konkluzja - zdaniem Sądu - prowadziłaby do
zachwiania konstrukcji podatku dochodowego. Sędzia sprawozdawca NSA,
Antoni Hanusz, podkreślił przy tym, iż decydujące znaczenie dla
wyłączenia wydatków związanych z emisją akcji z kosztów podatkowych
miał fakt, iż ww. wydatki związane były z powiększeniem samego źródła
przychodów, a nie przychodów z działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego uzasadnienia, trudno nie zauważyć, iż prowadzi
ono w istocie do nieuzasadnionego na gruncie prawa podatkowego
dyskryminowania kosztów związanych z danym źródłem finansowania
działalności gospodarczej. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, iż
niektóre kategorie wydatków ponoszonych przez podatników - jak wydatki
na nabycie akcji, czy też koszty pożyczki - choć są związane z
przysporzeniami nieuznawanymi za przychody podatkowe, to jednak
stanowią koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, różnicowanie
poszczególnych kategorii wydatków pod względem podatkowym z uwagi na
rodzaj związanych z nimi źródeł finansowania nie wydaje się być
zasadne.

Wrocław pozytywnie o kosztach podwyższenia kapitału

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1360/09)

 

I. Zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.o.p. in principio, " Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków, jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20) /2007, poz. 109, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08).

 

Stąd też w art. 15 ust. 4 b i 4 d P.D.O.P. ustawodawca wyróżnia nie tylko koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami (winno być przychodem - uwaga Sądu), lecz również koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do tych ostatnich należą sporne wydatki (koszty). Natomiast ustawodawca nie używa pojęcia "koszty pośrednio związane z przychodami" - nie można więc wykluczyć, iż jest to zabieg celowy z jego strony, gdyż druga kategoria kosztów uzyskania przychodów ma charakter złożony. W szczególności mieszczą się w niej nie tylko koszty eksploatacji, (które nie są związane bezpośrednio z konkretnym przychodem) źródła przychodów oraz jego zabezpieczenia lub zachowania, lecz również koszty nabycia (wytworzenia), rozszerzenia i ulepszenia źródła przychodów.

 

II. Jak trafnie zauważa się w doktrynie i orzecznictwie, przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15.11.2007r., I SA/Gd 753/07, podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08).

 

Powyższe stanowisko zdaniem Sądu, jest również aktualne w przypadku, kapitału akcyjnego. Stąd też wydatki poniesione przez skarżącą na podwyższenie kapitału akcyjnego jako związane z działalnością skarżącej są kosztami uzyskania przychodu i to jednorazowo. Odmienne rozwiązanie było przyjęte w okresie do końca 2000 r. i dotyczyło tylko spółki kapitałowej. W myśl, bowiem art. 16 ust. 1 pkt 1 P.D.O.P. w brzmieniu obowiązującym wówczas, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

 

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

 

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...)".

 

Z kolei w myśl art. 16 b ust. 2 pkt 1 P.D.O.P. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne, zaliczano w spółce akcyjnej "koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na:

 

a) utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

 

b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych".

 

Oznaczało to, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej jako związane z działalnością tej Spółki, stanowiły koszty uzyskania przychodów, stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne.

 

Od 1.01.2003 r. stan prawny uległ zmianie. Koszty tego rodzaju jak wymienione w art. 16 b ust. 2 pkt 1 P.D.O.P., w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, są również kosztami uzyskania przychodów tyle że są potrącane z przychodów nie stopniowo (poprzez odpisy amortyzacyjne), lecz jednorazowo.

 

Na marginesie sprawy należy zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko zdaje się znajdować potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził, że artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Wydatki te, bowiem stanowią koszt ogólny tej działalności i przez to mają charakter cenotwórczy.

 

Nie inaczej jest w polskim prawie podatkowym. Również samo podwyższenie kapitału akcyjnego nie jest czynnością, która mogłaby się mieścić w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług.

 

III. Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 P.D.O.P. nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. Tym przepisem jest art. 2 ust. 1 p.d.o.p., według którego "Przepisów ustawy nie stosuje się do:

 

1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba, że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e,

 

2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach,

 

3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

 

4) przychodów (dochodów) armatora opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a".

 

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia:

 

1) wartości niebędących przychodami podatkowymi (wskazanych w art. 12 ust. 4 p.d.o.p.),

 

2) dochody niepodlegające opodatkowaniu, tj., do których nie stosuje się przepisów (wskazanych w art. 2 ust. 1 p.d.o.p.).

 

są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

 

Gdy chodzi o zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.o.p. w drodze analogii do spornych wydatków, to zabieg ten jest sprzeczny z zasadą wyłączności regulacji ustawowej przedmiotu opodatkowania w ustawie (art. 217 Konstytucji RP). Z przepisu nadrzędnej rangi wynika, bowiem, iż "przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny zarówno wtedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy wprowadzają ulgi i zwolnienia. Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową czy celowościową" (Wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028), z tym że do innych rodzajów wykładni należy sięgać w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi np. do niesprawiedliwego rezultatu. Jak to wyżej wskazano granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 16.02.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732).

 

Odnosząc te poglądy do sprawy trzeba wyjaśnić, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został osiągnięty (a więc ogólny - art. 7 ust. 1 p.d.o.p.). Z kolei dochód ten stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (ust. 2 zd. pierwsze tego samego artykułu). Dlatego zdaniem Sądu, nieuwzględnienie w tych kosztach spornych wydatków spowodowałoby rozszerzenie pojęcia "dochodu", a więc przedmiotu opodatkowania. W myśl art. 217 Konstytucji RP mógł to uczyni, jak wskazano wyżej, wyłącznie ustawodawca.

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wydatki na emisję akcji są kosztem uzyskania przychodów

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. (sygn. akt: III SA/Wa 375/09)

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów naruszył przepisy prawa
materialnego, to jest art. 15 ustęp 1, art. 7 ustęp 3 punkt 1 i 3 oraz
12 ustęp 4 punkt 4 ustawy p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ich wykładnię,
co miało wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem stanowisku Ministra
Finansów, koszty poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem
kapitału zakładowego takie jak koszty związane z przygotowaniem
prospektu emisyjnego (koszty badania finansowego i prawnego Spółki,
koszty zawarcia dodatkowych umów zlecenia), koszty doradztwa prawnego
i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja
prospektu), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty
wymaganych ogłoszeń), podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty
marketingowe związane z poszukiwaniem inwestorów, koszty związane z
zawarciem umowy subemisji uznać należy za koszty ogólne działalności
Spółki, związane w sposób pośredni z osiąganym przez Spółkę
przychodem.

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/8150971EB8

Wydatki na emisję akcji nie są kosztem uzyskania przychodów

Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 września 2009 r. (sygn. akt: I SA/Rz 657/09)

Reasumując, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż poniesione przez
nią wydatki w istocie nie służą uzyskaniu przychodów w postaci środków
na powiększenie kapitału zakładowego, ale są wydatkami ponoszonymi w
celu zwiększenia możliwości gospodarczych oraz rozwoju Spółki.

W ocenie Sądu, obie kategorie przychodów: ze środków otrzymanych na
podwyższenie kapitału zakładowego oraz z działalności realizowanej na
skutek jego podwyższenia, są względem siebie konkurencyjne, przy czym
ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy
o pdop udziela pierwszeństwa pierwszej z nich. Zakazuje więc badania
związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na podwyższenie
kapitału zakładowego, a przychodami z działalności realizowanej dzięki
temu podwyższeniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007
r. sygn. akt III SA/Wa 3917/06, publ. LexPolonica nr 1550084, wyrok
WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 464/07, publ.
LexPolonica nr 2027113).

Z przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika,
że usługi doradztwa prawnego w zakresie reorganizacji spółki i grupy
kapitałowej oraz przygotowania prospektu emisyjnego były niezbędne do
dokonania podwyższenia kapitału zakładowego i zostały poniesione w tym
właśnie celu. Istniał zatem bezpośredni związek wydatków poniesionych
na te usługi z konkretnym przychodem - podwyższeniem kapitału
zakładowego i brak było postaw do poszukiwania związku pośredniego,
wiążącego się ze skutkami podwyższenia kapitału w późniejszym okresie.

W ocenie Sądu, prawidłowo zatem organ uznał, iż nieuwzględnienie na
podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pop, kosztów uzyskania
przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają
opodatkowaniu lub są wolne od podatku, wyłącza możliwość traktowania
wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego
jako k.u.p w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. W tej sytuacji
doszłoby bowiem do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania
przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu: poprzez ustawowe
pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art.
7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy oraz poprzez powiększenie k.u.p. na
postawie art. 15 ust. 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia
2009r. sygn. akt II FSK 104/08).

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/AFAF774C50

Koszt podwyższenia kapitału zakładowego

Wyrok WSA - (I SA/Lu 290/09): "Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów osoby prawnej..."

Negatywnie wyroki NSA w sprawie PCC od podwyższenia KZ

Wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. akt: II FSK 395/08)

Przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozumowanie nie
wytrzymuje - świetle argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu
zaskarżonego wyroku - próby krytyki. Należy zgodzić się z twierdzeniem
sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż aby potraktować pewien
wydatek jako koszt uzyskania przychodu, trzeba bezspornie ustalić
wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Nie ulega wątpliwości,
że w rozpatrywanym przypadku poniesione przez Spółkę wydatki miały
bezpośredni związek z przysporzeniem w postaci pokrycia wkładem
niepieniężnym udziałów powstałych w wyniku podniesienia kapitału
zakładowego. Rzecz w tym, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej
uprzednio ustawy, przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie
kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w jej rozumieniu,
czego konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem
dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków
poniesionych w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować
jako kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób zarzucać temu stanowisku
braku logiki, a tym bardziej wadliwości utożsamianej z naruszeniem
prawa materialnego przez błędną wykładnię wyliczonych w skardze
kasacyjnej przepisów u.p.d.o.p., w szczególności - wąską (jak to ujęto
w tej skardze) wykładnię art. 15 ust. 1 owej ustawy. Wbrew wywodom
skargi kasacyjnej (s. 3 - 4), wydając zakwestionowany wyrok, sąd
administracyjny pierwszej instancji wcale nie negował faktu
poniesienia wydatków (kosztów) "w związku z podwyższeniem kapitału".
Wobec brzmienia wskazanego uprzednio art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.,
doszukiwanie się różnicy w sformułowaniach "na podwyższenie kapitału"
oraz "w związku z podwyższeniem kapitału" nie wnosi nic do rozważań na
temat rozumienia (wykładni) art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest zresztą zbieżne
z wyrażanymi wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądami, w
tym punktem widzenia zaprezentowanym w wyroku tego sądu z dnia 1 marca
2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98. Jego tezy w pełni przystają do
okoliczności sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję, utrzymaną w
mocy na skutek oddalenia skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2009 r. (sygn. akt: II FSK 217/08)

Wydatki , których dotyczył wniosek stron skarżącej , to podatek od
czynności cywilnoprawnych, opłata notarialna i podatek od towarów i
usług związanych z tą usługą oraz opłata sądowa związana z
koniecznością rejestracji kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym.
Związek tych wydatków z podwyższeniem kapitału zakładowego jest zatem
oczywisty i bezsprzeczny. Strona sama zresztą przyznała w zażaleniu na
postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż podwyższenie kapitału
wymuszało ich poniesienie. Tym samym, skoro można przypisać je do
konkretnego przychodu , brak jest podstaw do szukania innego związku z
przychodami uzyskiwanymi przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią
działalności. Kosztem pośrednim zaliczanym do kosztów uzyskania
przychodu zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
może bowiem być tylko taki wydatek, którego nie można przypisać do
konkretnego przychodu. W tym przypadku przychodem tym był aport,
zwiększający majątek podatniczki. Dopiero zaś jego wniesienie ( czyli
dokapitalizowanie spółki, a nie opłaty związane z jego wniesieniem)
przyczynić się mogło do zwiększenia jej przychodów, ich pozyskania czy
też zachowania źródła przychodów.Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
przyjęta przez spółkę umożliwiłaby zaś jej dwukrotnie uzyskanie
korzyści podatkowej, związanej z poniesieniem taksy notarialnej i
wpisów sądowych- raz, gdy obniżałaby ona o ich wartość podstawę
opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a drugi raz, gdy
obniżałaby przychód o zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych i
o te same wydatki, które już zostały uwzględnione przy obliczaniu jego
wysokości. Powyższe względy w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie
przemawiają przeciwko możliwości uznania wydatków związanych z
podwyższeniem kapitału zakładowego za koszty pośrednie w rozumieniu
art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. akt: II FSK 104/08)

Skoro zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychód
otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (w
sprawie niniejszej na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze
emisji nowej serii akcji) nie zalicza się do przychodów, to
równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów
wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 15 ust. 1
u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3
u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów , z
których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku,
konsekwentnie wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio
związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a do takich
niewątpliwie należą wydatki, o których mowa we wniosku o pisemną
interpretację prawa podatkowego, jako kosztów uzyskania przychodów w
rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji doszłoby do
podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego
podatnika , z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie
przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt
1 u.p.d.o.p. i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania
przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tym bardziej że
wniosek o interpretację wprost zawiera stwierdzenie o ponoszonych
przez spółkę wydatkach związanych z podwyższeniem kapitału
zakładowego. Sam wnioskodawca powiązał więc wskazane przez niego
wydatki bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie
odnosząc w istocie żadnego z nich do przychodu określonego w art. 15
ust. 1u.p.d.o.p.

http://orzeczenia.nsa.gov.pl